Надаємо послуги нерезиденту
ПИТАННЯ: Який порядок обліку й оподатковування операцій, за якими підприємство-нерезидент доручає підприємству-резидентові:
- проведення реєстрації виробів медичного призначення й одержання сертифікатів відповідності на території України й за кордоном митної території України;
- організацію просування виробів медичного призначення на ринку України й за кордоном митної території України?
ВІДПОВІДЬ: Про оподатковування посередницьких операцій розповідалося дуже багато. Іноді здається, що все написане про такі операції зачитано “до дір” і які ще можуть виникати питання в цій області? Але однаково будь-яка нестандартна ситуація повертає до вивчення положень законодавчих актів, у яких згадується облік і оподатковування посередницьких операцій
Розглянемо операції з цього питання по черзі.
Проведення реєстрації виробів
медичного призначення й одержання сертифіката
відповідності на території України й за кордоном
митної території України
Для початку звернемося до пункту 4.7 Закону про ПДВ. Норми цього пункту говорять про таке:
“У випадку, якщо платник податку (далі - Повірений) здійснює діяльність з придбання товарів (робіт, послуг) за дорученням і за рахунок іншої особи (далі -Довіритель), датою збільшення податкового кредиту такого Повіреного є дата перерахування коштів на користь продавця таких товарів (робіт, послуг) або поставки інших видів компенсацій вартості таких товарів (робіт, послуг), а датою збільшення податкових зобов'язань є дата передачі таких товарів (результатів робіт, послуг) Довірителеві”.
Виходячи з норм даного пункту, при одержанні коштів від Довірителя для проведення угоди з реєстрації виробів медичного призначення й одержання сертифікатів відповідності податкових наслідків у Повіреного немає.
При перерахуванні коштів в оплату послуг з реєстрації виробів медичного призначення й одержання сертифікатів відповідності податковий кредит у Повіреного відсутній, тому що така операція, відповідно до пункту 3.2.6. Закону про ПДВ, не є об'єктом оподатковування. (“Не є об'єктом оподатковування операції з оплати вартості державних платних послуг, які надаються фізичним або юридичним особам й обов'язковість одержання яких установлюється законодавством, включаючи плату за реєстрацію, одержання ліцензії (дозволу), сертифікатів у вигляді зборів, державного збору тощо”.)
Відповідно, у Повіреного податкове зобов'язання після передачі звіту Довірителеві про результати роботи щодо наданих послуг не виникне. Підтвердженням такої думки служить лист ДПАУ№ 164121 від 04.11.1999 р.,у якому висловлена така позиція:
“У випадку, якщо за цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачу права власності, здійснюються операції із продажу товарів (робіт, послуг), які, згідно із ст. 5 Закону про ПДВ, звільняються від оподаткування на додану вартість, то в таких випадках базою для обкладання ПДВ за ставкою 20% є комісійна винагорода. При цьому платник податку, який здійснює продаж вищевказаних товарів на умовах таких договорів, на дату виникнення податкових зобов'язань виписує дві податкові накладні, одна з яких - на продаж вивільнених товарів (робіт, послуг) без ПДВ, друга на послугу, пов'язану із продажем з ПДВ за ставкою 20%”.
І хоча в цьому листі мова йде про комісійні договори, пов'язані із придбанням або поставкою товарів (робіт, послуг), звільнених від оподаткування відповідно до пункту 5 Закону про ПДВ, його положення, на наш погляд, можуть бути застосовані до договорів доручення на придбання послуг, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 3.2. Закону про ПДВ.
Інша справа при реєстрації медичних препаратів та одержанні сертифіката відповідності в країнах поза митною територією України за допомогою третіх осіб. Надавані для Довірителя послуги на території інших країн для Повіреного будуть імпортом послуг. А імпорт послуг, як відомо, оподатковувана операція за ставкою 20%. Але місце надання таких послуг перебуває поза митною територією України. Тому надання послуг з місця реєстрації виробів медичного призначення й одержання сертифіката відповідності в інших країнах не є об'єктом оподатковування ПДВ згідно із п. 6.5 Закону про ПДВ.
Останнім етапом договору доручення з реєстрації медичних препаратів й одержання сертифіката відповідності в інших країнах є складання й передача звіту Довірителеві про результати проведеної роботи. При передачі результатів робіт, проведених Повіреним на території інших країн, податкові зобов'язання у Повіреного відсутні (тут, як аргумент, наведемо лист ДПАУ № 16-1121).
Організація просування виробів медичного
призначення на ринку України й за кордоном
митної території України
У випадку придбання послуг для просування виробів медичного призначення на ринку збуту України можливі два варіанти:
Придбання послуг у підприємств - платників податку на додану вартість.
Придбання послуг у підприємств, що не є платниками податку.
Розглянемо варіант №1, при якому послуги надаються підприємствам, що є платниками ПДВ.
У випадку надання послуг щодо просування медичних виробів на території України Повірений має право на податковий кредит після одержання ним належним чином оформленої податкової накладної. У момент передачі результатів робіт з наданих послуг Довірителеві у Повіреного виникають податкові зобов'язання щодо послуг, які отримують на території України. І хоча така операція буде експортом послуг, податкові зобов'язання в Повіреного виникнуть, тому що поставка послуг з місцем надання у Україні обкладається за ставкою 20%.
Розглянемо варіант № 2, при якому послуги одержують підприємства, що не є платниками ПДВ.
Податковий кредит у Повіреного при придбанні ним послуг у неплатників ПДВ зі зрозумілих причин буде відсутній.
Але при передачі результатів робіт Довірителеві у Повіреного виникнуть податкові зобов'язання на весь комплекс послуг, що надаються на території України за ставкою 20%.
Підтвердженням цьому є лист ДПАУ№ 13597/7/15-2417-05, у якому податкова адміністрація дотримується думки, що у випадку, якщо підприємству надають послуги в межах договору комісії на придбання послуг у третіх осіб - не платників ПДВ, датою виникнення податкових зобов'язань є дата передачі таких послуг комітенту. При цьому право на податковий кредит у комісіонера (Повіреного) відсутній, оскільки послуги придбані в третіх осіб - не платників ПДВ.
Оподаткування операції за договором доручення, відповідно до якого Повірений підшукує зацікавлені організації за кордоном території України для просування приладів медичного призначення в інших країнах, буде таким.
Надання послугза межами території України є імпортом послуг. Але такі імпортні послуги для Повіреного об'єктом оподатковування ПДВ бути не можуть, бо вони надані поза митною територією України.
При передачі результатів проведеної роботи Повіреним Довірителеві податкових зобов'язань у Повіреного також немає, тому що така операція не є об'єктом оподатковування (лист ДПАУ № 16-1121).
Окремо слід зупинитися на оподаткуванні винагороди, яку одержить Повірений від Довірителя за роботу за договором доручення.
Винагорода, що належить Повіреному, обкладається податком на додану вартість за ставкою 20%, тому що воно є послугою з місцем надання на митній території України, відповідно до пункту 3.1 1 Закону про ПДВ.
Оподаткування прибутку операцій, здійснюваних за договорами доручення, регулюються пунктом 7.9.1. Закону України “Про оподаткування прибутку підприємства”. У ньому міститься норма, відповідно до якої не підлягають оподаткуванню кошти або майнові права за цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно. Доходом для оподаткування на прибутокбуде винагорода, отримана підприємством у межах договору доручення.
Бухгалтерський облік операцій з придбання послуг за договорами доручення у проводках з використанням Плану рахунків бухгалтерського обліку буде такий:
| № з/п | Зміст операції | Дебет | Кредит |
| 1 | Отримано кошти від Довірителя для виконання операцій за договором доручення | 311 | 685 |
| 2 | Перераховано передоплату Повіреним стороннім організаціям за надання послуги | 371 | 311 |
| 3 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ при одержанні від сторонньої організації податкової накладної | 641 | 644 |
| 4 | Перерахована Повіреним передоплата стороннім організаціям зарахована в рахунок отриманих від них послуг | 631 | 371 |
| 5 | Відображено факт результатів роботи з наданих послуг Довірителеві (підписаний акт виконаних робіт) | 685 |
631 |
| 6 | Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ у вартості переданих Довірителеві послуг | 643 | 641 |
| 7 | Відображено залік податкових розрахунків з ПДВ | 644 | 643 |
| 8 | Відображено доход Повіреного під час підписання акту виконаних робіт | 685 | 703 |
| 9 | Нараховано суму податкових зобов'язань з ПДВ у складі належної винагороди | 703 | 641 |
| 10 | Відображено фінансовий результат з надання послуг з договору доручення | 703 | 791 |
Список використаних нормативно-правових актів
Закон про ПДВ - Закон України від 03.041997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість” (зі змінами й доповненнями)
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28 12 1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР (зі змінами й доповненнями).
Лист 16-1121 -Лист ДПАУ від 0411.1999 р. № 16-1121 “Щодо окремих питань стягнення ПДВ (відповіді на окремі питання щодо стягнення податку на додану вартість, які були задані платниками на регіональних семінарах)”.
Лист 13597/7/15-2417-05 - Лист ДПАУ від 21.07.2004 р. № 13597/7/15-2417-05 “Щодо порядку обкладання ПДВ, зокрема визначення дати виникнення податкових зобов'язань при здійсненні операцій з придбання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поручительства, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів”.
План рахунків - План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджений наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291.
“Консультант бухгалтера” № 43 (375) 23 жовтня 2006 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)