Момент перехода права собственности на возникновение
нулевой ставки не влияет
ВОПРОС: Наше предприятие продало товар нерезиденту по контракту с условием поставки FAS. Но право собственности в соответствии с контрактом было передано покупателю-нерезиденту в момент подписания контракта. Вывозить же товар за границу мы будем только в ноябре. Налоговики требуют от нас уплаты НДС в размере 20 % в момент перехода права собственности к покупателю. Ссылаясь на п. 6.4 Закона об НДС, они говорят, что операция поставки товара произошла на территории Украины.
Правы ли налоговики?
ОТВЕТ: Согласно п. 6.4 Закона об НДС местом поставки товаров, как правило, является место, где товары фактически пребывают на момент отправки или транспортировки, либо место, где товары пребывают на момент поставки. Нетрудно увидеть, что и при продаже товаров в пределах Украины, и при экспорте товаров местом их поставки будет территория Украины. Поэтому ссылка на п. 6.4 ничего не доказывает.
Согласно п. 6.2 Закона об НДС нулевая ставка обложения данным налогом применяется при экспорте товаров. Так что важно установить наличие экспорта.
Экспортом же согласно п/п. 3.1.3 Закона об НДС является вывоз товаров в таможенном режиме экспорта. Таким образом, то, что произошел экспорт и предприятие имеет право на нулевую ставку, можно будет однозначно утверждать тогда, когда состоится вывоз*.
Очевидно, в скором времени такой факт таки состоится, и тогда вы без проблем сможете представить суду или другому органу доказательства наличия экспорта и своего права на нулевую ставку.
Однако в вашем случае проблема осложняется тем. что возникает вопрос: а нет ли в данном случае операции по поставке товаров, которая происходит до момента экспорта товаров? И кто осуществляет экспорт товаров? Может быть, право на нулевую ставку НДС имеет нерезидент, а не ваше предприятие?
Посмотрим, что думает по этому поводу ГНАУ.
В Налоговом разъяснении относительно порядка применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость по операциям по вывозу (экспортированию) товаров за пределы таможенной территории Украины (далее - Разъяснение)** по этому поводу говорится так:
“Исходя из видов контрактов, указанных в 44-й графе грузовой таможенной декларации, и учитывая их условия, следует иметь в виду, что в случае таможенного оформления товаров по договорам купли-продажи сведения о собственнике товаров - экспортере (плательщике налога на добавленную стоимость, имеющем право на применение нулевой ставки по таким операциям) должны быть указаны в графе 9 грузовой таможенной декларации”.
Согласно Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом ГТСУ от 09.07.97 г. № 307, с изменениями, в гр. 9 “Лицо, ответственное за финансовое урегулирование” ГТД указываются сведения о резиденте Украины, заключившем внешнеэкономический договор (контракт). Таким резидентом как раз и является ваше предприятие, заключившее договор с нерезидентом.
В то же время не исключено, что налоговиков смущает то, что ГНАУ в процитированном Разъяснении почему-то называет лицо, указываемое в гр. 9, собственником товара. В то время как ваше предприятие таковым на момент оформления ГТД уже не является.
Однако, если вчитаться в цитату более внимательно, то видно, что ГНАУ, говоря о собственнике, не уточняет, что лицо, указываемое в гр. 9, должно быть собственником на момент оформления ГТД. Из чего можно сделать вывод о том, что под собственником здесь понимается и старый собственник - резидент. Поэтому, в принципе, оба условия, для того чтобы предприятие могло претендовать на нулевую ставку, в вашем случае соблюдаются.
Следует отметить, что и ВХС считает вопрос о моменте перехода права собственности несущественным для принятия решения о применении нулевой ставки (см. извлечение из его постановления от 08.07.2003 г.):
“Законом Украины “О налоге на добавленную стоимость” сроки вывоза (экспортирования), а также ввоза (импортирования) товаров не толкуются в зависимости от момента и места перехода права собственности, а также от того, какое лицо осуществляло перевозки.
Предшествующие судебные инстанции установили наличие у истца надлежащим образом оформленной ГТД, подтверждающей факт пересечения экспортируемым товаром таможенной границы. Поэтому местный и апелляционный хозяйственный суды правомерно сделали вывод об отсутствии у ответчика*** законных оснований утверждать, что на данную операцию не распространяется положение о применении нулевой ставки НДС”.
Итак, на наш взгляд, тот факт, что право собственности к нерезиденту перешло от вас раньше пересечения границы, роли не играет, и вы в соответствии с Законом об НДС и Разъяснением имеете право на нулевую ставку.
Но теперь налоговики могут вам заявить, что да, дескать, право на нулевую ставку у вас есть, но только после вывоза товара. А пока начислите-ка НДС по ставке 20 %.
Однако и в этом случае, по нашему мнению, Разъяснение защищает от такого подхода:
“В случае если по экспортному контракту с нерезидентом продукция в отчетном периоде не вывозится за пределы таможенных границ Украины, а отгружается к месту формирования экспортных грузов для последующей отправки за границу, налоговые обязательства у плательщика налога - экспортера по нулевой ставке в данном отчетном периоде не возникают. Только после фактического пересечения товарами таможенной границы Украины (завершения оформления вывозной грузовой таможенной декларации) плательщиком налога - экспортером определяются налоговые обязательства по нулевой ставке налога на добавленную стоимость”.
И даже если отгрузки как таковой у вас еще не произошло, это не дезавуирует вывод, сделанный в Разъяснении. Смысл этого вывода достаточно понятен: у экспортера могут быть только одни налоговые обязательства по экспорту - по ставке 0 %, а не два налоговых обязательства.
Почему в Разъяснении говорится об отгрузке - тоже понятно. Ведь п. 7.3 Закона об НДС привязывает дату возникновения налоговых обязательств при экспорте к отгрузке.
Кстати, Госкомпредпринимательства (см. извлечение из его письма от 14.02.2003 г. № 1-221/834 ) тоже считает, что “если внешнеэкономическим договором предусмотрено, что право собственности на товар переходит к нерезиденту на территории Украины, но товар продается для использования за пределами таможенной территории Украины и его вывоз подтверждается документально то в таком случае эти операции должны облагаться налогом по нулевой ставке”.
Значит, определенные шансы отбиться у вас имеются...
____________________
* Или, по крайней мере, когда будет оформлена ГТД на вывоз (см. Постановление Судебной палаты по хозяйственным делам ВСУ от 03.06.2003 г.).
** Утверждено приказом ГНАУ от 05.09.2002 г. № 418.
*** Специализированная ГНИ по работе с крупными плательщиками налогов.
“Бухгалтер” № 39, октябрь (III) 2006 г.
Подписной индекс 74201