Механизм привлечения иностранных инвестиций
(совместная деятельность с участием нерезидента без
образования юридического лица)
В условиях развития современной отечественной промышленности важными факторами являются обновление основных производственных фондов, внедрение современных технологий, повышение квалификации кадров. Осуществление подобных мероприятий даст возможность работающему предприятию закрепиться на рынке промышленного производства, стать конкурентоспособным как внутри страны, так и за рубежом. Однако применение механизма новаций в отечественном производстве потребует значительных капиталовложений, что не всегда отечественный товаропроизводитель осилит в одиночку.
Выходом из сложившихся обстоятельств может быть объединение усилий нескольких предприятий или других заинтересованных участников, в том числе и физических лиц, в результате чего образуются так называемые “совместные предприятия”, выраженные в любой из организационно-правовых форм, существующих сегодня в Украине.
Но прежде чем принять решение о применении той или иной формы совместной деятельности, необходимо четко понимать, как осуществить задуманное, чтобы не нарушить нормы законов. Принесет ли выгоду предприятию подобное объединение, не увеличится ли бремя налогов и прочих платежей в результате такой деятельности?
С учетом возрастающего интереса промышленников к привлечению иностранного капитала вниманию читателя предлагается вариант заключения договоров с нерезидентами о совместной деятельности без образования юридического лица.
Юридические аспекты создания и осуществления
совместной деятельности с участием нерезидента
Участниками договора о совместной деятельности без образования юридического лица на территории Украины могут быть как резиденты, так и нерезиденты. Такая возможность предусмотрена ст. 23 Закона Украины от 19.03.1996 г. № 93/96-ВР “О режиме иностранного инвестирования” (далее - Закон № 93).
Хозяйственная деятельность участников данного договора регулируется законодательством Украины (ст. 24 Закона № 93).
Правовые отношения при ведении совместной деятельности на территории Украины без образования юридического лица регулируются Гражданским кодексом Украины (гл.77). Отдельные юридические тонкости создания и осуществления совместной деятельности освещены в разъяснении ВХСУ от 28.04.1995 г. № 02-5/302 “О некоторых вопросах практики решения споров, связанных с заключением и исполнением договоров совместной деятельности” (далее - Разъяснение ВХСУ), а именно:
- участники совместной деятельности должны заключить договор в письменной форме (п. 2 Разъяснения ВХСУ). При этом договор о совместной деятельности с участием нерезидента подлежит государственной регистрации в Министерстве экономики и по вопросам европейской интеграции Украины* - п. 3 Положения о порядке государственной регистрации договоров (контрактов) о совместной инвестиционной деятельности с участием иностранного инвестора, утвержденного Постановлением КМУ от 30.01.1997 г. № 112 (далее - Положение № 112); - государственная регистрация договора о совместной деятельности является основанием для осуществления иностранной инвестиции по такому договору. Как правило, обязанности относительно регистрации договора о совместной деятельности возлагаются на субъекта внешнеэкономической деятельности Украины - участника договора, которому поручено ведение совместной деятельности, или на уполномоченное им лицо.
Подтверждением государственной регистрации таких договоров (контрактов) являются карточка установленной формы и специальная пометка о государственной регистрации на договоре. Карточка выдается в трех экземплярах для представления ее таможенным и налоговым органам, а один экземпляр остается у субъекта внешнеэкономической деятельности.
Независимо от регистрации договора о совместной деятельности взносы иностранного инвестора также подлежат регистрации (ст. 13 Закона № 93). Регистрация иностранной инвестиции является основанием для получения льгот и гарантий, предусмотренных Законом № 93.
Порядок осуществления государственной регистрации иностранных инвестиций, а также представление необходимых документов и их рассмотрение определены в Положении о порядке государственной регистрации иностранных инвестиций, утвержденном Постановлением КМУ от 07.08.1996 г. № 928 (далее - Положение № 928). Государственную регистрацию осуществляют Совет Министров Автономной Республики Крым, областные, Киевская и Севастопольская городские государственные администрации после их фактического внесения.
Для государственной регистрации иностранных инвестиций иностранный инвестор или уполномоченное им в установленном порядке лицо подает в орган государственной регистрации следующие документы:
- информационное уведомление о внесении иностранной инвестиции в трех экземплярах, с пометкой государственной налоговой инспекции по месту осуществления инвестиции, о ее фактическом внесении;
- документы, подтверждающие форму осуществления иностранной инвестиции, в частности зарегистрированный договор о совместной деятельности;
- документы, подтверждающие стоимость иностранной инвестиции;
- документ, свидетельствующий о внесении заявителем платы за регистрацию.
Государственная регистрация иностранной инвестиции осуществляется путем присвоения информационному уведомлению о внесении иностранной инвестиции регистрационного номера, который на всех трех экземплярах заверяется подписью должностного лица и скрепляется печатью органа государственной регистрации. Первый экземпляр информационного уведомления возвращается заявителю как подтверждение факта государственной регистрации иностранной инвестиции, второй направляется по почте Минфина в день осуществления регистрации иностранной инвестиции, третий остается в органе, который осуществил регистрацию.
В договоре о совместной деятельности при участии нерезидента обязательно должны быть предусмотрены обязанности сторон относительно взносов, необходимых для достижения общей цели, порядок осуществления совместной деятельности, общее распределение результатов деятельности и связанных с ней рисков.
Копия договора о совместной деятельности (нотариально удостоверенная) после его заключения подается в налоговый орган по месту регистрации участника совместной деятельности, ответственного за учет и руководство общей деятельностью. Такой участник получает регистрационный (учетный) номер налогоплательщика из Временного реестра ГНАУ.
Для осуществления совместной деятельности участник, на которого возложено ведение совместных дел, также должен:
- для проведения расчетных операций относительно совместной деятельности в учреждении (Ганка открыть текущий счет. В соответствии с п. 1.11 Инструкции о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранной валюте, утвержденной постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 492, клиенты банка могут открыть только один счет (в иностранной и/ или национальной валюте) по каждому договору о совместной деятельности без образования юридического лица. Порядок открытия текущего счета для договоров о совместной деятельности определен п. 4.1 указанной Инструкции. Право ведения расчетных операций по такому счету принадлежит исключительно участнику, который осуществляет учет результатов и ведение дел относительно совместной деятельности;
- в соответствии с Порядком присвоения регистрационных (учетных) номеров налогоплательщика, утвержденным приказом ГНАУ от 03.08.1998 г. № 380 (далее - Порядок № 380), встать на учет в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, обязательства относительно которого будут возникать в ходе совместной деятельности, и получить отдельное свидетельство плательщика НДС.
Формирование взносов участников
Взносы нерезидента
Иностранные инвестиции в совместную деятельность могут осуществляться в виде иностранной валюты, валюты Украины, любого движимого и недвижимого имущества и связанных с ним имущественных прав, других ценностей (ст. 2 Закона № 93).
В соответствии с пп. 4.2.5 Закона Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли) суммы средств или стоимость имущества, которые поступают плательщику согласно договорам о совместной деятельности на территории Украины без образования юридического лица, не включаются в состав валового дохода.
Однако пунктом 12 Порядка ведения налогового учета результатов совместной деятельности на территории Украины без образования юридического лица, утвержденного приказом ГНАУ от 30.09.2004 г. № 571 (далее - Порядок № 571), прямо предусмотрено, что передача участником совместной деятельности товаров (результатов работ, услуг) с целью их использования в совместной деятельности отражается в налоговом учете участника в порядке, установленном для продажи соответствующих товаров (результатов работ, услуг). Уполномоченный на ведение совместного учета участник, который получает такие товары (работ, услуг), отражает их получение в порядке, установленном для приобретения товаров (работ, услуг).
Таким образом, у предприятия-участника совместной деятельности при получении ТМЦ или работ (услуг) от нерезидента возникают валовые расходы на величину стоимости вносимых ТМЦ, работ или услуг.
Налоговые последствия не возникают лишь при взносе в совместную деятельность денежными средствами.
Имущество (кроме товаров для реализации или собственного потребления), которое ввозится в Украину иностранными инвесторами на срок не меньше трех лет с целью инвестирования на основании зарегистрированных договоров о совместной деятельности, освобождается от обложения пошлиной (ст. 24 Закона № 93). Таможенные органы осуществляют пропуск такого имущества на территорию Украины на основании выданного предприятием простого векселя на сумму пошлины с отсрочкой платежа не более чем на 30 календарных дней со дня оформления ввозной грузовой таможенной декларации. В указанный промежуток времени предприятию следует зачислить на баланс ввезенное имущество и подтвердить такое зачисление “пометкой” налоговой инспекции по местонахождению предприятия на экземпляре векселя, который и будет основанием для погашения векселя и невзыскания пошлины.
При отчуждении такого имущества ранее чем через три года с момента зачисления на баланс ввозная пошлина подлежит уплате. Расчет пошлины осуществляется исходя из таможенной стоимости такого имущества, пересчитанной в валюту Украины по официальному курсу НБУ на день отчуждения такого имущества.
В соответствии с пп. 3.1.2 Закона Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон об НДС) объектом обложения НДС являются операции по ввозу товаров в таможенном режиме импорта для их использования или потребления на таможенной территории Украины.
При осуществлении общей (совместной) деятельности передача товаров (работ, услуг) на баланс предприятия, уполномоченного договором вести учет результатов такой совместной деятельности, считается поставкой таких товаров (пп. 3.2.8 Закона об НДС).
Следовательно, датой возникновения налоговых обязательств при передаче товаров (имущества) участником-нерезидентом для совместного использования в ходе хозяйственной деятельности на территории Украины является дата представления таможенной декларации с указанием в ней суммы налога, подлежащей уплате (пп.7.3.6 Закона об НДС).
При этом обязанности по растаможиванию имущества, которое вносится нерезидентом в совместную деятельность, возлагаются непосредственно на участника совместной деятельности, который ведет учет результатов такой деятельности.
Взносы резидента
Осуществление денежных взносов не вызовет никаких налоговых последствий как в отношении налога на прибыль, так и в отношении НДС у участника-резидента.
Такая хозяйственная операция не увеличит валовой доход в учете совместной деятельности (пп.4.2.5 Закона о налогообложении прибыли). Также исходя из содержания нормативных документов не возникнет валовой доход у участника-резидента, если он осуществляет взносы в совместную деятельность ТМЦ или основными средствами.
Начисление налоговых обязательств по НДС участником-резидентом совместной деятельности не осуществляется (хотя в пп.3.2.8 Закона об НДС определено, что передача товаров (работ, услуг) на баланс налогоплательщика, уполномоченного вести учет результатов совместной деятельности, считается продажей таких товаров (работ, услуг)).
Для подтверждения такой точки зрения необходимо отметить, что в Законе об НДС речь идет о передаче имущества на баланс участника совместной деятельности, уполномоченного вести учет результатов такой деятельности. В соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета совместной деятельности, установленными ПС(Б)У 12 “Финансовые инвестиции”, утвержденным приказом Минфина Украины от 26.04.2000 г. № 91, ведение отдельного баланса относительно совместной деятельности не предусмотрено.
Таким образом, поскольку факта передачи ТМЦ с баланса на баланс у участника-резидента совместной деятельности нет, то можно утверждать, что в этом случае нет и налоговых обязательств по НДС.
Осуществление совместной деятельности
Согласно Порядку № 380 так называемое объединение участников совместной деятельности получает свидетельство плательщика НДС с присвоением индивидуального номера и выступает как самостоятельный плательщик НДС.
При осуществлении совместной деятельности налоговые обязательства и налоговый кредит относительно НДС возникают у условного лица, которое именуется объединением участников совместной деятельности.
Ответственность за удержание и внесение НДС в бюджет при исполнении договоров о совместной деятельности возлагается на лицо, которое ведет учет результатов такой деятельности. Кроме того, на участника, осуществляющего такой учет, возложена обязанность относительно представления декларации по НДС, отражающей результаты учета этого налога.
Налоги и сборы, обязательные платежи, которые возникают при осуществлении совместной деятельности, будут включаться в валовые расходы (если это предусмотрено Законом о прибыли) и соответственно отражаться в налоговом учете совместной деятельности, а составление отчетности и перечисление в бюджет будут осуществляться участником, который уполномочен вести учет результатов совместной деятельности.
Распределение прибыли, полученной от совместной
деятельности
Обложение налогом на прибыль операций по совместной деятельности регулируется п.7.7 Закона о налогообложении прибыли и Порядком № 571.
В состав валовых доходов не включаются доходы от совместной деятельности на территории Украины, полученные одним из участников от других участников и обложенные налогом в порядке, установленном п. 7.7 Закона о налогообложении прибыли (пп. 4.2.11).
В состав валовых доходов не включаются средства или имущество, которые возвращаются по истечении договора о совместной деятельности, при условии что стоимость возврата не выше номинальной стоимости долей участников (пп. 4.2.12).
Если в случае истечения договора о совместной деятельности налогоплательщик-участник получает средства или имущество, стоимость которых превышает стоимость внесенных средств или имущества, зафиксированную в договоре о совместной деятельности, то сумма такого превышения включается в валовой доход такого участника (п. 15 Порядка № 571).
Выплаты части дохода, полученной участниками от совместной деятельности, облагаются налогом на прибыль в сумме 25 % лицом, уполномоченным на ведение учета совместной деятельности, до или во время такой выплаты (пп. 7.7.3 Закона о налогообложении прибыли).
Кроме того, объединение участников совместной деятельности, осуществляющее выплату дохода в пользу участника-нерезидента, обязано удержать налог с дохода по ставке 15 % от такой суммы и за ее счет. Налог уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иные условия не предусмотрены нормами международных соглашений об избежании двойного налогообложения (пп. 13.1-13.2 Закона о налогообложении прибыли).
Если доходы от совместной деятельности не распределяются в течение отчетного периода, то с целью налогообложения они считаются распределенными между участниками соответственно условиям договора о совместной деятельности и подлежат налогообложению по ставке 25 %.
В случае если совместная деятельность в течение отчетного периода является убыточной, Законом о налогообложении прибыли разрешается отнесение балансовых убытков в уменьшение доходов от совместной деятельности, полученных в будущих налоговых периодах. Сумма, подлежащая налогообложению в следующем отчетном периоде, в таком случае уменьшается на соответствующую сумму убытка, как это предусмотрено ст. 6 Закона о налоге на прибыль.
Что касается НДС, то в соответствии с п. 6.2 Закона об НДС при экспорте товаров, к которому соответственно относится и операция по возврату имущественных взносов иностранному инвестору, применяется ставка налога, составляющая 0 % к базе налогообложения.
Такой порядок обложения НДС подтверждается и нормами Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79 (далее - Положение № 79). В частности, нормами п. 26 Положения № 79 не предусмотрено применение специального режима обложения НДС для договоров о совместной деятельности и соглашений о распределении продукции.
В заключение хотелось бы пожелать украинским предприятиям сделать правильный выбор на пути к европейской и общемировой интеграции, грамотно использовать механизмы привлечения отечественных и зарубежных инвестиций в развитие своего бизнеса, что в результате благоприятно повлияет на социально-экономическое положение страны в целом.
-------------------------------------
* В самом Положении № 112 определено, что договоры подлежат регистрации в МВЭСторге. Однако в соответствии с п. 1 Указа Президента Украины от 23.10.2000 г. № 1159/2000 “О Министерстве экономики Украины” Министерство экономики Украины является правопреемником МВЭСторга, а согласно п. 1 Указа Президента Украины от 21.08.2001 г. № 724/2001 “О переименовании Министерства экономики Украины” Министерство экономики Украины переименовано в Министерство экономики и по вопросам европейской интеграции Украины.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 44 (566), 30 октября 2006 г.
Подписной индекс 40783