Нюансы использования товарного кредита
Не первый год в силу определенных причин товарный кредит занимает устойчивые позиции в сфере оптимизации НДС и налога на прибыль.
Но, несмотря на давнюю историю, этот вид договорных отношений продолжает вызывать вопросы, на которые мы постараемся сегодня ответить.
В частности, мы остановимся на преимуществах и недостатках товарного кредитования, дабы после всестороннего анализа читатели могли принять аргументированное решение о целесообразности использования его в своей деятельности.
Интересующимся рекомендуем с перечисленными материалами ознакомиться.
В то же время отдельные аспекты налогообложения договоров товарного кредитования имеет смысл окинуть свежим взглядом.
Итак, начнем.
Избежание отражения в учете убытков от продажи товара
Как известно, налоговики к продаже товара по цене ниже цены приобретения относятся весьма предубежденно и придерживаются мнения, что такие операции не направлены на получение прибыли и не связаны с хозяйственной деятельностью предприятия. На таком основании представители контролирующих органов при проведении проверок лишают предприятие права на валовые затраты и на налоговый кредит по убыточным продажам.
Можно отстаивать неправомерность данного подхода, в частности, на основании того, что согласно п. 1.32 Закона О Прибыли хозяйственная деятельность должна быть направлена на получение дохода, а не прибыли, что не одно и то же. Кроме того, прибыльной должна быть деятельность предприятия в целом, а не в рамках одной операции.
Однако судебная практика свидетельствует о том, что у налоговиков имеются шансы подтвердить “правильность” выкашивания валовых затрат и налогового кредита в суде*. Имеются, конечно, и примеры положительных для плательщиков решений данного вопроса в судебных инстанциях, однако уповать на это могут позволить себе лишь самые решительные или богатые (на связи) предприятия.
Поэтому лица, не попавшие в круг счастливчиков, предпочитают избегать отражения в учете убыточных продаж товаров, в частности, путем предварительной их покупки на условиях товарного кредита.
Например, если покупная цена товара составляет 60 тыс. грн с НДС, а планирует предприятие в дальнейшем реализовать этот товар, скажем, за 54 тыс. грн с НДС**, то предприятие заключает договор товарного кредита со своим поставщиком на сумму 48 тыс. грн с НДС, а разница (12 тыс. грн) переводится в проценты за пользование кредитом.
В итоге если при базовом (то есть без товарного кредита) варианте сразу просматривается убыток от продажи товаров в размере 6 тыс. грн, то при более изощренном варианте (с товарным кредитом) убыток в явном виде вроде бы незаметен и в целом продажа товара дает прибыль 6 тыс. грн. а 12 тыс. грн включаются в общие расходы от ведения деятельности.
И всё, казалось бы, придумано хорошо, да только налоговикам уже давно известны такие манипуляции с учетом, и замаскировать убыточные продажи путем использования товарного кредита получается далеко не всегда.
Так, в частности, в письме ГНАУ от 13.09.2006 г. № 10-3018/4049 доначисления, связанные с реализацией плательшиком налогов товаров, приобретенных на условиях товарного кредита, указаны первыми среди главных основании разрешения дел судами в пользу ОГНС.
В качестве примера, подтверждающего такие выводы, налоговики приводят постановление Харьковского апелляционного хозсуда от 03.08.2006 г. по делу по иску к МГНИ Харьковской области о признании недействительными налоговых уведомлений-решений на сумму 3 млн. грн. В письме отмечено:
“Мотивируя свое решение, суд указал, что деятельность по приобритению товаров по соглашениям товарного кредита и их последующая реализация в краткий промежуток времени без включения в их стоимость сумм процентов за пользование кредитом, то есть безосновательное осуществление убыточных операций, не могут быть признаны хозяйственной деятельностью, а расходы по такому приобретению не относятся в состав валовых затрат”.
Дискриминирован был налоговый кредит по договорам товарного кредита и решением хозяйственного суда Харьковской области от 09.03.2005 г. по иску ООО к ОГНИ о взыскании из Государственного бюджета 999,9 тыс. грн и признании недействительным налогового уведомления-решения ответчика об уменьшении суммы бюджетного возмещения на ту же сумму. Данное дело было разрешено в пользу налогового органа.
Постановление ВХСУ от 26.01.2005 г. по делу № 6/173 излагает ситуацию, в которой налоговики по результатам документальной проверки отказали предприятию во включении в валовые затраты процентов по товарному кредиту на основании нарушений норм п. 1.32 Закона О Прибыли и при этом Запорожский апелляционный хозсуд подтвердил правильность заключений контролирующих органов.
В конечном итоге предприятию при помощи ВХСУ удалось-таки отстоять право на валовые затраты, однако можно представить, какой сложный путь ему пришлось пройти для благополучного разрешения этой ситуации.
В общем, как видим, маскировать убытки товарным кредитом сейчас небезопасно даже крупным (и обеспеченным) плательщикам.
Менее заезженным представляется уход от отражения убытков путем начисления процентов по процентным векселям. Эти векселя, по мнению ШАУ, выраженному в письме от 16.02.2006 г. № 2916/7/15-0317. включаются в валовые затраты по нормам п/п. 7.9.3 Закона О Прибыли.
По данным приведенного выше примера использование векселя заключается в том, что покупатель выдает продавцу процентный вексель на сумму 48 тыс. грн с НДС, а 12 тыс. грн с НДС составляют проценты по векселю. При этом следует отметить, что согласно п. 4.8 Закона об НДС по процентным векселям, выданным за поставленный товар, в базу обложения НДС включается “договорная стоимость таких товаров (услуг), но не ниже обычных цен, увеличенная на сумму процентов, которые начислены или должны быть начислены на сумму номинала такого векселя”.
То есть при поставке товара согласно данному пункту должна облагаться сразу вся стоимость товара с учетом процентов по векселю.
Однако ввиду того что в ряде случаев сумму начисленных процентов в момент отгрузки товара достоверно определить невозможно, ГНАУ пошла на послабление и в п. 1 письма от25.05.2001 г. № 6847/7/15-1117 отметила:
“только начисление (получение) собственником векселя процентов включается в его валовые доходы на основании подпункта 4.1.4 п. 4.1 статьи 4 Закона № 283*** и увеличивает базу обложения налогом на добавленную стоимость на основании пункта 4.8 статьи 4 Закона № 168****”.
Получается, налоговики разрешили облагать проценты по векселям не сразу при отгрузке товара, а в момент их начисления. Надо признать, что прямо такие выводы из Закона об НДС не следуют, но решительным плательщикам, избравшим обложение процентов “по начислению”, это давнее письмо может принести пользу и сейчас.
В то же время нельзя гарантировать, что в недалеком будущем процентные векселя при убыточных продажах не постигнет участь товарного кредита на таких же странных основаниях. Скажем, налоговики будут утверждать, что выплата процентов по векселю за приобретенный товар, реализованный по цене ниже цены приобретения с учетом процентов, не связана с хозяйственной деятельностью*****.
Ну, а особо решительным плательщикам, которых судебная практика не пугает, следует иметь в виду, что, применяя любую из перечисленных схем маскировки, во-первых, не надо переходить разумные границы в части суммы начисленных процентов, во-вторых, не стоит приобретенный товар реализовывать, мягко говоря, в день его приобретения. То есть в этом вопросе лучше соблюдать рамки приличия.
Ускорение отражения валовых затрат
К еще одному преимуществу договоров товарного кредитования можно отнести ускорение отражения валовых затрат, которое достигается по товарам путем невключения процентов в стоимость товаров для целей перерасчета по п. 5.9 Закона О Прибыли, а по основным фондам - за счет отнесения процентов в состав валовых затрат.
Мы придерживаемся позиции относительно невключения процентов в стоимость основных фондов и остатков товаров****** и относительно отражения их в составе ВЗ по нормам п/п. 5.5.1 Закона О Прибыли.
Между тем после появления П(С)БУ 31 “Финансовые расходы”******* некоторые бухгалтеры встревожились в отношении того, не предпишут ли налоговики капитализировать проценты по товарному кредиту и в налоговом учете.
С учетом непредсказуемости ГНАУ заниматься неблагодарным угадыванием ее будущей позиции по данному вопросу не будем, однако в случае взаимоувязывания налогового учета с бухгалтерским шансы на невключение таких процентов в стоимость товаров и неквалификационных основных средств с 2007 года возрастут, а в стоимость основных фондов, относящихся к квалификационным активам,- снизятся.
Связано это с тем, что согласно п. 5 П(С)БУ 31 капитализации подлежат лишь финансовые расходы на создание квалификационных активов, к которым относятся и основные средства********, создание которых требует существенного времени, то есть, к примеру, здания, сооружения, оборудование.
Остальные активы, в частности товары, материалы и готовая продукция, не участвующие в создании квалификационных активов, к квалификационным не относятся, и расходы по процентам при приобретении таких ТМЦ на условиях товарного кредита не капитализируются.
Иными словами, после 2006 года проценты по товарному кредиту в стоимость ТМЦ все равно не попадут (что является прямым подтверждением отсутствия необходимости их перерасчета по п. 5.9 Закона О Прибыли), а вот стоимость квалификационных основных средств в бухгалтерском учете они пополнят*********.
И хотя налоговый учет основных фондов, как правило, с бухгалтерским учетом их же не совпадает, вряд ли кто-нибудь возьмется гарантировать, что ГНАУ впоследствии не передумает и не позаимствует бухучетные нормы для решения этой налоговой проблемы.
Тем более что четких норм в отношении включения процентных расходов в стоимость основных фондов Закон О Прибыли не содержит и даже Госкомпредпринимательства в свое время считал********** что они туда попадают.
Правда, разграничение основных фондов на квалификационные и неквалификационные для целей налогового учета процентов выглядит уж очень экзотично. Но, как известно, от наших разъясняющих органов можно ожидать чего угодно.
Что касается продавца, то у него отсрочка налоговых обязательств по налогу на прибыль*********** просматривается в двух случаях: 1) при отнесении процентов по товарному кредиту на валовые доходы по мере их начисления, а не в момент отгрузки товара, 2) при использовании преимуществ специальной даты возникновения валовых доходов согласно п. 14.3 Закона О Прибыли.
В п/п. 11.3.6 Закона О Прибыли предусмотрен специальный порядок определения даты увеличения валовых доходов по процентам - это дата начисления процентов в сроки, определенные кредитным договором. Но специальном даты в отношении валовых затрат по этим операциям нет.
ГНАУ в письме от 12.05.98 г. № 4970/11/15-2119 отметила, что “дата увеличения валовых затрат при осуществлении кредитно-депозитных операций должна определяться согласно дате начисления прсцентов в сроки, обусловленные кредитным (депозитным) договором”.
Таким образом, этим моментом могут воспользоваться не только продавцы, но и покупатели.
В зависимости от аппетитов и смелости плательщик может применить два подхода с использованием частного предпринимателя на обшей или упрощенной системе налогообложения.
При первом (взвешенном) подходе частный предприниматель своевременно получает проценты.
При втором (рисковом) - выплата процентов частному предпринимателю задерживается.
Суть схемы заключается в том, что на сумму начисленных процентов у покупателя товаров увеличиваются валовые затраты и уменьшается налогооблагаемая прибыль, а у продавца прибыль облагается по пониженной ставке (13 % или в составе единого налога ЧПЕНа).
Эта же схема может быть применена и для процентных векселей.
Со схемою можна ознакомиться: раздел “Справочники”, подраздел Приложения к документам”, папка “Консультации”.
То есть в зависимости от ставки налога частного предпринимателя за счет закачки процентов по векселям достигается экономия: 12 % от суммы процентов (ЧПОНД - не плательщик НДС), 12 % от суммы процентов без НДС (ЧПОНД - плательщик НДС), 25 % от суммы процентов по векселям минус фиксированная ставка единого налога ЧПЕН).
Смелые плательщики достигают отсрочки налогового платежа и у ЧПОНДов - за счет задержки перечисления им процентов. Тогда у покупателя товаров по начислению проценты включаются в валовые затраты, а у ЧПОНДа эти суммы до момента выплаты не облагаются НДФЛ.
Рассмотрим применение положений п. 14.3 Закона О Прибыли, согласно абз. 1 которого:
“В случае продажи товаров, непосредственно связанных с технологическими процессами производства сельскохозяйственной продукции, производителям такой сельскохозяйственной продукции на условиях товарного кредита валовые доходы кредитора увеличиваются в налоговом периоде, на который в соответствии с условиями такого кредитного договора приходится срок осуществления расчетов с заемщиком”
В соответствии с приведенным валовые доходы у продавца товаров возникают в том периоде, на который приходятся расчеты с покупателями, а не в момент отгрузки товаров. Исходя из этого некоторые предприятия, имеющие остатки такой продукции,************ для целей исключения их из перерасчета по п. 5.9 и “размораживания” валовых затрат заключают договоры с сельхозтоваропроизводителями на поставку этих товаров на условиях товарного кредита, скажем, в последних числах месяца с проведением расчета в следующем отчетном периоде.
Тогда товары с остатков по п. 5.9 в отчетном периоде снимаются, а в валовой доход не включаются.
Далее же следуют различные варианты. Скажем, при одном из них в следующем отчетном периоде покупатель не оплачивает товар в установленный срок и на основании ч. 4 ст. 694 ГК продавец требует возврата товара.
Однако понятно, что такие схемы годятся, пожалуй, лишь для разового применения, поскольку постоянное расторжение договоров наталкивает на мысль о мнимости заключенных сделок. И хотя доказать мнимость в данном случае будет достаточно сложно, но если налоговики захотят пойти по данному пути, то соответствующие аргументы они найдут.
В общем же можно сделать вывод о том, что использование договоров товарного кредита для целей оптимизации НДС на данный момент весьма проблематично, а вот в отношении отсрочки по налогу на прибыль они вполне применимы. Однако при этом необходимо учесть нюансы оформления и обложения, которые рассматривались в многочисленных публикациях по данной тематике.
Что ж: изучайте, выбирайте.
___________________________
* См. по этому поводу, например, Постановления: ВСУ - от 26.11.2002 г. № 20-6/030, его Судебной палаты по хозяйственным делам - от 11.02.2003 г. по делу № А7409/1-03 и от 12.10.2004 г. по делу № 12/239Н, а также постановление ВХСУ от 21.04.2005 г. по делу № А-03/277-04.
** Для того, чтобы получить отрицательное значение НДС в сумме 1 тыс. грн ((60 - 54) : 6) и на 5 тыс. грн снизить налогооблагаемую прибыль.
*** Имеется в виду Закон О Прибыли.
**** То есть Закона об НДС.
***** Аргументы против такого подхода будут аналогичны таковым в отношении товарного кредитования.
****** По вопросу невключения процентов по товарному кредитую стоимость основных фондов - см. письма ГНАУ от 01.06.99 г. № 199/2/15-1210, от 04.10.99 г. № 5602/6/15-0216 и от 21.10.2002 г. № 8208/5/15-2116.
******* Вступает в силу 01.01.2007 г.
******** См. приложение № 1 к ПОБУ 31.
********* Следует отметить, что капитализации согласно п. 5 П(С)БУ 31 подлежат только те финансовые расходы, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на создание квалификационного актива.
Но в отношении товарного кредита как раз это условие и соблюдается то есть не получится утверждать, что расходы на выплату процентов с созданием основного фонда напрямую не связаны.
********** См. его письмо от 05.02.2002 г. № 1-221/640.
*********** Напомним, что в отношении НДС налоговики настаивают на включении общей суммы процентов по товарному кредиту в налоговые обязательства в составе договорной стоимости товара (см. по этому поводу п. 26 письма ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317 и ее письмо от 04.11.2005 г. № 22156/7/16-1517-26).
************ К которым, в частности, относятся ГСМ.
“Бухгалтер” № 39, октябрь (III) 2006 г.
Подписной индекс 74201