“Безнадійні” борги
або податкові наслідки визнання
кредиторської заборгованості безнадійною
Кредиторська заборгованість, стосовно якої підприємство-кредитор вжило заходів зі стягнення, включається у валовий доход (далі - ВД) боржника в порядку, визначеному п.12.1 ст.12 Закону про оподаткування прибутку.
Кредиторська заборгованість, стосовно якої кредитор не вживав ніяких заходів щодо стягнення, включається у ВД на дату закінчення строку позовної давності. Така заборгованість згідно із пп. 1.22.1 п. 1.22 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку розглядається як один із видів безповоротної фінансової допомоги, що згідно із пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону підлягає включенню у ВД платника податку.
Порядок включення у ВД інших видів безнадійної заборгованості, що виникла, зокрема, у результаті ліквідації або банкрутства постачальника, Законом не встановлений. Можна припустити, що сума такої заборгованості не включається у ВД, оскільки Закон не передбачає включення цих сум у валові витрати (далі - ВВ) кредитора, який ліквідований або визнаний банкрутом. Але справа в тому, що відповідно до змісту пп. 4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону про оподаткування прибутку у ВД повинні включатися будь-які доходи підприємства, а сума безнадійної кредиторської заборгованості незалежно від причини її виникнення є, безумовно, доходом підприємства.
До вступу у чинність Закону № 2505 (до 31.03.2005 р визнання кредиторської заборгованості безнадійною вело до коригування податкових зобов'язань (далі - ПЗ): у продавця ПЗ зменшувалися, а в покупця – збільшувалися.
Для цілей податкового обліку кредиторську заборгованість, за якою минули строки позовної давності, можна поділити на такі групи:
1) кредиторська заборгованість за отримані товари (роботи, послуги);
2) сума авансів, отриманих від покупців (замовників);
3) сума фінансових кредитів і позик;
4) сума податків, зборів та ін. обов'язкових платежів і нарахованих на них фінансових санкцій.
Заборгованість по заробітній платі строку позовної давності не має, тому в цьому випадку не розглядається.
Включення у ВД безнадійної заборгованості
за одержання товарів (робіт, послуг)
Сума кредиторської заборгованості за отримані товари (роботи, послуги) включається у ВД у повному обсязі, включаючи ПДВ. Порядок відображення цієї операції покажемо на прикладі.
Приклад 1. Підприємство А одержало товар від підприємства Б на суму 15000 грн., у тому числі ПДВ - 2500 грн. Оплату в строк, установлений договором, не зробило. Строк позовної давності минув.
Бухгалтерські й податкові наслідки такої операції наведені в таблиці 1.
Таблиця 1
| № з/п | Найменування операції | Дебет | Кредит | Сума | ВД | ВВ |
| 1 | Відображено оприбуткування товару від підприємства Б |
281 | 631 | 12500 | 12500 | |
| 2 | Відображено податковий кредит при одержанні податкової накладної |
641 | 631 | 2500 | ||
| 3 | Списання кредиторської заборгованості |
631 | 717 | 15000 | 15000* |
Включення до складу ВД відбувається в податковому періоді, що припадає на 90 календарний день від дня визнання отриманої претензії.
До 31. 03. 2005 р., при визнанні боргу безнадійним, провадилося збільшення ПЗ. Порядок бухгалтерського обліку цієї події до 3103.2005 р. наведений у таблиці 2
Таблиця 2
| № з/п | Найменування операції | Дебет | Кредит | Сума | ВД | ВВ |
| 1 | Відображено оприбуткування товару від підприємства Б | 281 | 631 | 12500 | 12500 | |
| 2 |
Відображено податковий кредит при одержанні податкової накладної |
641 |
631 |
2500 | ||
| 3 |
Коригування податкового кредиту після отриманого коригування від постачальника в періоді списання ним дебіторської заборгованості |
641 |
631 |
-2500 |
||
| 4 | Списання кредиторської заборгованості | 631 | 717 | 12500 |
15000 |
У бухгалтерській літературі іноді висловлюється думка, що при визнанні кредиторської заборгованості безнадійною, платник податків зобов'язаний також зменшувати ВВ на суму оприбуткованого товару, “оскільки він фактично не поніс витрат” (див. “Вісник податкової служби” № 5/2006, с. 34). Така точка зору є помилковою, бо приводить до завищення об'єкта оподатковування, тому що підприємство, використавши такі “рекомендації”, буде мати ВД без ВВ. Основний аргумент проти цієї позиції полягає в тому, що товари, отримані за договором, не є безкоштовно наданими відповідно до п.1.23 ст.1 Закону про оподаткування прибутку, а факт одержання товарів є податковою подією й згідно із ст.11 Закону збільшують ВВ. Крім того, слід зазначити, що Закон про оподаткування прибутку прямо не передбачає зменшення ВВ при визнанні кредиторської заборгованості безнадійною.
Включення у ВД безнадійної кредиторської
заборгованості за сплаченими авансами
Приклад 2 Підприємство Б одержало передоплату в сумі 15000 грн., у тому числі ПДВ - 2500 грн. Товар у строки, установлені договором, не доставлений. У ході досудового врегулювання дебіторської заборгованості підприємством - покупцем підприємство Б зобов'язане списати кредиторську заборгованість, що виникла як передоплата згідно із п. 12.1.5 Закону про оподаткування прибутку (див. таблицю 3).
Таблиця 3
| № з/п | Зміст операції | Дебет | Кредит | Сума | ВД | ВВ | Рядок Декларації з податку на прибуток |
| 1 |
Відображено отриману передоплату за товар | 311 | 681 | 15000 | 12500 | 01.1 | |
| 2 | Відображено податковий кредит при одержанні податкової накладної | 643 | 641 | 2500 | - | ||
| 3 | Списано кредиторську заборгованість | 681 | 717 | 15000 | 12500 | 01.6 | |
| -12500* | 01.1 | ||||||
| 4 | Списані на витрати підприємства розрахунки з ПДВ (податкове зобов'язання) | 944 |
643 | 2500 | |||
| * До такого висновку прийшли фахівці ДПАУ у своєму листі від 03.05.2006 р. № 4939/6/15-0316: сума отриманої плати за товари відображається зі знаком “-” у рядку 01.1 декларації, у якій вона була раніше відображена при одержанні коштів. | |||||||
Список використаних нормативно-правових актів
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВВ “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.
Закон № 2505 - Закон України від 25.03.2005 p. № 2505-IV “Про внесення змін у Закон України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” і деякі інші законодавчі акти України”.
“Консультант бухгалтера” № 45 (377) 6 листопада 2006 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)