Сверхнормативные суточные: чем (не) облагать по мнению ГНАУ
и пенсионно-соцстраховских фондов
В настоящем же материале мы бы хотели привести краткий обзор официальных мнений относительно (не)обложения сверхнормативных суточных.
Начнем с налога с доходов физических лиц и валовых затрат.
Типичный подход налоговиков к этим вопросам изложен в письме ГНАУ от 21.04.2004 г. № 3928/5/17-3116:
“На основании коллективного договора или приказа работодателем могут быть установлены нормы суточных расходов, превышающие нормы, установленные Кабинетом Министров Украины (пункт 11 Постановления № 663*). Однако суммы суточных расходов могут быть отнесены в состав валовых затрат предприятия только в рамках установленных предельных норм. <...>
Что касается суммы фактических расходов работника в части, превышающей предельную норму (сумму), установленную Постановлением № 663, то она принимается работодателем в качестве расходов работника на командировку. Однако часть расходов, превышающая предельную норму, финансируется (покрывается) за счет прибыли предприятия, и из суммы такого превышения удерживается налог с доходов физических лиц по ставке пункта 7.1 статьи 7 (с учетом пункта 22.3 статьи 22) Закона**”.
Теперь о пенсионно-соцстраховских взносах.
Согласно ст. 19 Закона “Об общеобязательном государственном пенсионном страховании” страховые взносы начисляются для работодателя “на суммы фактических расходов на оплату труда (денежного обеспечения) работников, включающих расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы и других поощрительных и компенсационных выплат, в том числе в натуральной форме, которые определяются согласно нормативно-правовым актам, принятым в соответствии с Законом Украины “Об оплате труда”, выплату вознаграждений физическим лицам за выполнение работ (услуг) по соглашениям гражданско-правового характера, подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, а также на суммы оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности, осуществляемой за счет средств работодателя, и пособия по временной нетрудоспособности”, - а помимо того для застрахованного лица - “на все суммы совокупного налогооблагаемого дохода (прибыли) застрахованных лиц”.
В соответствии с п. 4.4 “пенсионной” Инструкции***) застрахованные лица уплачивают страховые взносы с сумм дохода в виде заработной платы, других выплат и вознаграждений, начисленных (выплаченных) лицу в соответствии с условиями трудового или гражданско-правового договора, включаемых в состав общего налогооблагаемого дохода.
На этом основании представители ПФУ указывают на неначисление пенсионных взносов на сверхнормативные суточные.
Примером такого лояльного подхода может быть консультация из “Вестника налоговой службы Украины” № 34/2005 за подписью замначальника управления - начальника отдела методологии взимания платежей ПФУ Л. Щипки:
“Единственным нормативным документом, разработанным в соответствии с Законом № 108/95 (“Об оплате труда”), является Инструкция (по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г.) № 5.
Согласно п. 3.15 Инструкции № 5 суммы суточных в полном объеме относятся к прочим выплатам, не относящимся к фонду оплаты труда.
Следовательно, страховые взносы на указанные суммы не начисляются”.
Очень сходная ситуация сложилась и в отношении соцстраховских взносов.
Вот, к примеру, что сообщается в письме исполнительной дирекции “нетрудоспособного” Фонда от 07.07.2006 г. № 01-16-1457:
“В соответствии с разъяснениями Министерства финансов Украины (письмо от 31.12.2004 г. № 31-03170-07-10/24030) на основании коллективного договора или приказа работодателем могут быть установлены размеры суточных расходов, превышающие нормы, установленные Постановлением № 633, при этом суммы фактических расходов работника на командировку в части, превышающей предельную норму (сумму), установленную Постановлением № 663, согласно разъяснениям Государственной налоговой администрации Украины (письмо от 27.04.2004 г. № 7534/7/17-3117) финансируются (покрываются) работодателем за счет прибыли предприятия. Удержание из указанных сумм налога с доходов физических лиц осуществляется согласно Закону Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц”.
Вместе с тем средства на командировку, использованные сверх установленной законодательством предельной нормы, не имеют признаков, по которым их можно отнести к расходам на оплату труда, что подтверждается пунктом 3.15 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5. Таким образом, на эти суммы не начисляются и из них не удерживаются страховые взносы на общеобязательное государственное социальное страхование в связи с временной утратой трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением”.
Аналогичные выводы на основе похожей аргументации сделаны и в отношении “несчастных” соцстраховских взносов в письме исполнительной дирекции “несчастного” Фонда от 22.06.2006 г. № 161-07-2:
“Согласно пункту 3.15 Инструкции (по статистике заработной платы) в прочие выплаты, не относящиеся к фонду оплаты труда, включаются расходы на командировку: суточные (в полном объеме), стоимость проезда, расходы на наем жилого помещения.
Следовательно, расходы на командировку, в том числе сверхнормативные суточные расходы, не включаются в фонд оплаты труда и потому с них не взимаются страховые взносы на общеобязательное государственное социальное страхование от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания”.
Официальное мнение по поводу сверхнормативных суточных представителей “безработного” Фонда нам неизвестно.
Вместе с тем приверженность “безработного” Фонда к отслеживанию причастности тех или иных выплат к фонду оплаты труда с помощью все той же Инструкции по статистике заработной платы - известна. Например, в письме от 12.08.2005 г. № ДЦ-09-4303/0/6-05 для обоснования необходимости обложить “прощенный” работнику заем отслеживалось попадание такого займа в состав фонда оплаты труда в соответствии с Инструкцией.
В случае же наличия сверхнормативных суточных применение уже неоднократно упоминавшегося п. 3.15 Инструкции приведет к тому, что и в “безработный” Фонд начислений и удержаний не будет.
Так что в отношении сверхнормативных суточных картинка, построенная на высказываниях заинтересованных ведомств, складывается такая: НДФЛ есть, соцстраховских (включая пенсионный) взносов - нет (ни начислений, ни удержаний).
С этим, пожалуй, никто из плательщиков спорить не будет.
По мнению налоговиков, рассматриваемые выплаты в валовые затраты не попадают.
Видимо, большинство плательщиков согласится и с этим.
Смелые же могут попробовать валовые затраты отстоять. Построена защита валовых затрат, напомним, преимущественно на активной эксплуатации п/п. 5.6.1 Закона О Прибыли в противовес п/п. 5.4.8 того же Закона.
Главное - умело балансируя, не дать попасть рассматриваемым выплатам в фонд оплаты труда (каковое непопадание выгодно с точки зрения освобождения от пенсионно-соцстраховских взносов, что было показано выше) и при этом включить их - ради валовых затрат - в состав “любых других выплат в денежной или натуральной форме, установленных по договоренности сторон”.
_________________________
* Постановление КМУ от 23.04.99 г. № 663 “О нормах возмещения расходов на командировки в пределах Украины и за границу”.
** Имеются в виду Новоподоходный Закон и ставка 13 % (на 2004-2006 годы).
*** Инструкция о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины утверждена постановлением правления ПФУ от 19.12.2003 г. № 21-1.
“Бухгалтер” № 41, ноябрь (I) 2006 г.
Подписной индекс 74201