Импорт посредством комиссии на покупку:
проблемы с налоговым векселем и пр.
ВОПРОС: Наше предприятие, выступая комиссионером по договору комиссии на покупку, собирается по поручению украинского предприятия - комитента заключить с нерезидентом импортный контракт, ввезти по нему товар на таможенную территорию Украины, а затем передать его комитенту.
При консультации на таможне нам сказали, что мы не имеем права оформить налоговый вексель на 30-дневную отсрочку импортного НДС по ввозимому товару и, кроме того, не будем иметь права на налоговый кредит по такому НДС.
В связи с чем возникают вопросы:
- соответствуют ли действующему законодательству подобные заявления таможенников? Если да, то как нам быть?
- применяются ли к данной ситуации нормы абз. 3 п. 4.7 Закона “О налоге на добавленную стоимость”? (Неужели у нас будет два НО и ни одного НК?)
ОТВЕТ: Соответствие подобных заявлений таможенников действующему законодательству вызывает у нас определенные сомнения.
На наш взгляд, заявления такие идут вразрез с логикой Закона об НДС. Однако с учетом того что против лома нет приёма, а судиться с таможней, вероятно, в ваши планы не входит, в конце настоящего материала попробуем предложить варианты решения данной проблемы, так сказать, малой кровью.
Итак, заявления ваших местных таможенников просто из пальца не высосаны, а зиждутся преимущественно на выводах, содержащихся в Налоговом разъяснении о применении налоговых векселей при таможенном оформлении грузов, ввозимых на таможенную территорию Украины по договорам комиссии, доведенном письмом Департамента таможенных платежей ГТСУ от 20.09.2005 г. № 15/1780 (далее - НР).
Отметим сразу, что статус этого НР весьма сомнителен, так как оно было доведено письмом всего лишь Департамента таможенных платежей ГТСУ (а подписан этот чудный документ директором Департамента г-ном С.Джигаловым), то есть не утверждено приказом Гостаможни, как того требует п. 1.7 Порядка предоставления таможенными органами разъяснений отдельных положений налогового законодательства, утвержденного приказом ГТСУ от 26.07.2005 г. № 703.
Вкратце напомним основные положения НР.
Проводя аналогию с нормой Закона об НДС, посвященной налогообложению экспортных операций, осуществляемых “с применением” посредника (п/п. 7.7.9 Закона) и не очень ловко манипулируя нормами ГК, таможенники в НР натягивают на уши комиссионерам-импортерам (не согласовав с ГНАУ*) следующие выводы:
“<...> несмотря на то, что НДС уплачивается комиссионером, права на налоговый кредит он не имеет. Указанная сумма будет формировать налоговый кредит комитента, поскольку именно он является собственником приобретаемого товара. В подтверждение этого права будет оформлена ГТД, в которой комитент указан в качестве получателя товара.
Комитент определяется как экспортер или импортер, тогда как комиссионер определяется только как лицо, ответственное за финансовое урегулирование, что подтверждается первичными документами, в частности грузовыми таможенными декларациями, удостоверяющими факт осуществления указанных операций.
С учетом вышеизложенного в соответствии с положениями Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” при импортировании товаров по договорам комиссии, заключенным между украинскими субъектами хозяйствования, в уплату НДС может быть предоставлен налоговый вексель, выданный исключительно комитентом”.
Весьма неприятно/удивительно то, что по состоянию на дату написания этого материала ГНАУ на подобное вторжение таможни в ее налоговые пространства никак не отреагировала. Однако определенные факты говорят о том, что как минимум в отношении импортного НДС мнения упомянутых органов вполне могут находиться в противофазе. Но об этом - далее.
А пока рассмотрим вопрос о (не)правомерности выдачи комиссионером налогового векселя и проследим историю развития этого вопроса, поскольку таможенная жизнь после выхода НР на месте не стояла.
Итак, небольшой мониторинг высказываний таможенников “после” (правда, на тему места выдачи векселя, но при этом в достаточной степени связанных с рассматриваемым вопросом):
- 10.07.2006 г. ГТСУ издает ограничительного толка письмо № 11/4-15/7574-ЕП, в котором (под предлогом “потерь бюджета”) предписывает “таможенное оформление товаров с предоставлением субъектами предпринимательской деятельности налоговых векселей осуществлять исключительно по месту их учета в таможенном органе”;
- 19.07.2006 г. ГТСУ вслед указанному выше письму срочно высылает дополнение - письмо № 11/4-15/7965-ЕП, в котором она уже гораздо ближе подошла к затронутой в вопросе проблеме:
“Таможенное оформление товаров, импортированных по посредническим договорам (договорам комиссии, консигнации и поручения), с предоставлением в уплату НДС налоговых векселей может осуществляться таможенными органами исключительно по месту регистрации в качестве плательщиков налогов собственников таких товаров, определенных в соответствии с нормами Гражданского кодекса Украины.
В случае осуществления таможенного оформления товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины по вышеупомянутым посредническим договорам, таможенным органом должны осуществляться проверочные мероприятия с учетом стоимостных показателей по оформлению таких товаров в таможнях, в зоне деятельности которых зарегистрированы в качестве плательщиков налогов собственники и посредники по заключенным договорам”.
То есть в этом письме таможенники мало того что косвенно подтвердили ограничение, установленное в НР насчет возможности оформления векселя только собственником (принципалом, в том числе комитентом)** но еще и предписали производить таможенное оформление импортируемых товаров исключительно в таможне по месту его (то есть собственника-комитента) регистрации!
Но эта “мертворожденная” музыка, естественно, долго играть не смогла, и - 01.08.2006 г. письмом № 11/2-15/8463-ЕП таможенники приостановили действие обоих вышеупомянутых писем “в части запрета на осуществление таможенного оформления товаров с предоставлением субъектами предпринимательской деятельности налоговых векселей вне места их учета в таможенном органе, а также в отношении таможенного оформления по месту регистрации в качестве плательщиков налогов в случае пребывания субъектов на учете в нескольких таможнях или по посредническим договорам”.
Весьма любопытен следующий факт. Ни в одном из указанных писем НР не упоминалось никаким боком (кстати, два первых письма подписаны Зампредом ГТСУ, а третье - и. о. Председателя, в то время как НР, напомним,- всего лишь директором Департамента этой Службы и не было утверждено приказом). И, насколько нам известно, это позволило настырным комиссионерам в некоторых регионах выписывать налоговые векселя при ввозе (в целях исполнения договоров комиссии на покупку) импортных товаров. Ведь третье письмо (от 01.08.2006 г.) фактически приостановило запрет в вопросах выписки налоговых векселей, в том числе и комиссионерами по посредническим договорам. (Судя по всему, на упомянутой в вопросе таможне окопались таможенники более жесткие, бережно хранящие у себя под стеклом, чрезвычайно почитающие (а иногда - и почитывающие) то самое НР.)
Однако вексельная история на этом не закончилась.
27.09.2006 г. ГТСУ приказом № 821 утвердила новый Порядок взимания налога на добавленную стоимость при таможенном оформлении товаров, импортированных на таможенную территорию Украины (далее - Порядок).
В п. 4.5 этого Порядка установлено следующее требование:
“Таможенное оформление товаров, импортированных по договорам, уполномочивающим одно лицо осуществлять поставку товаров от имени и по поручению другого лица без передачи права собственности на такие товары, с предоставлением налоговых векселей на сумму налогового обязательства по НДС осуществляется в таможне, в зоне деятельности которой расположен плательщик НДС, уполномочивший посредника на осуществление таких операций”.
Так что вышеупомянутые ограничения частично будут реставрированы.
Заметим, что Порядок вступает в силу 19.11.2006 г.
В свете указанных ограничений если посреднику и позволят оформить на таможне налоговый вексель, то только в том случае, когда он будет обслуживаться в той же территориальной таможне, что и принципал.
При этом обратим внимание на то, что в п. 4.5 Порядка речь идет о посредниках, действующих от “имени и по поручению другого лица” (то есть принципала), что характерно для договоров типа “поручения”, а в договоре комиссии комиссионер выступает от своего имени, так что лазейка - как в отношении векселя, так и в отношении “зоны таможни” (для особо юрких комиссионеров-импортеров) - имеется...
Теперь - о противофазе ГНАУ в вопросе о НК по импортному НДС.
Как упоминалось в редакционном комментарии к НР, противоположный подход ГНАУ сформулировала в разделе IV “Налогообложение операций по ввозу” своего обзорного НДСного письма от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317 (направленного, кстати, во все ГНА).
Там, напомним, налоговики указывали, что право на налоговый кредит по импортному НДС в подобной ситуации имеет посредник, а не принципал.
И то, что с момента выхода данного обобщающего письма п. 4.7 Закона об НДС претерпел определенные изменения, никак не должно затронуть изложенный ГНАУ подход.
Даже напротив - это должно прибавить аргументов в его пользу. Ведь с 31.03.2005 г. в норме последнего абзаца п. 4.7 (о нераспространении норм абз. 3 (и 2) данного пункта на операции по импорту/экспорту) указано, что она действует только в отношении бывших в употреблении товаров.
Из чего следует вывод: операция по импорту должна облагаться у посредника согласно абз. 3 п. 4.7 по полной программе - аналогично налогообложению в том случае, если бы операцию осуществлял собственник товаров.
Именно в этом и заключается идеология абз. 3 (и 2) п. 4.7 Закона.
Соответственно, и налоговое обязательство, и право на налоговый кредит по импортному НДС должны возникать в подобной ситуации именно у посредника***. И не таможни ума дело лезть в данном вопросе на территорию ГНАУ и пытаться толковать нормы Закона, в которых, как видим, она ориентируется весьма слабо.
Тем не менее осторожным плательщикам-посредникам в данной ситуации лучше подстраховаться письменным ответом налоговиков.
Что же касается второго вопроса - о применении в рассматриваемом случае абз. 3 п. 4.7 Закона об НДС, предписывающего облагать данным налогом стоимость импортных товаров у комиссионера при передаче их комитенту.
Здесь, по мнению ГНАУ, которое тоже прозвучало в упомянутом разделе IV письма № 1399/7/15-3317, у посредника должно возникать НО “исходя из продажной стоимости (товаров) <...> на дату передачи таких товаров”. В свете изменившегося (с 31.03.2005 г.) последнего абзаца п. 4.7 оспорить такое мнение будет довольно непросто. Останется только фиктивно утешиться тем, что на ту же сумму в том же периоде комитент получит налоговый кредит...
Теперь пару слов о том, “как быть” / “что делать”.
(Спрашивали нас, правда, как быть, если таможня права, но то, что она не права, ничего практически не меняет.)
Так вот, на наш взгляд, из-за непрозрачности рассмотренных выше проблем, если еще не поздно, лучше отказаться от схемы с посредником, а прибегнуть к обыкновенной купле-продаже. Тогда, по крайней мере, не возникнет трудностей с выдачей налогового векселя на таможне и вопросов о правомерности налогового кредита по импортному НДС у импортера.
Если же пересматривать схему поздно и/или нецелесообразно, то тогда, по нашему мнению, чтобы не “бодаться” с таможней, все вопросы, связанные с оформлением налогового векселя и уплатой таможенных платежей, лучше переложить непосредственно на плечи комитента, оговорив это также и в договоре комиссии.
Нам кажется, что в таком случае комитент, имея документы в виде налогового векселя или другие платежные документы - об уплате НДС непосредственно им, сможет отстоять свое право на налоговый кредит по импортному НДС.
И ГТД, в которой он должен фигурировать в гр. 8 “Получатель/Импортер”, будет нормальным тому подтверждением.
В случае же когда комитент сможет фигурировать и в гр. 9 “Лицо, ответственное за финансовое урегулирование” ГТД (то есть по условиям импортного контракта, который заключит с нерезидентом комиссионер, получателем товаров будет определен именно комитент, и непосредственно он займется растаможиванием импортного груза), - тогда у комиссионера появится некоторый шанс по формальным основаниям избежать обложения “по 4.7” всей стоимости ввезенных для комитента товаров - в связи с отсутствием факта их передачи как такового.
_______________________
* По крайней мере о документальном (и даже бездокументальном) таком согласовании нам ничего не известно.
** Это следует из того, что они привязали выдачу векселя именно “месту собственников”.
*** Необходимо еще помнить и о до сих пор неурегулированной проблеме с датой отнесения посредником импортного НДС в налоговый кредит.
“Бухгалтер” № 42, ноябрь (II) 2006 г.
Подписной индекс 74201