Можно ли отнести в налоговый кредит входной НДС
по товарам (услугам), которые обеспечивают
выполнение работ за пределами Украины
ВОПРОС: Наше предприятие половину всего объема работ выполняет за пределами Украины. Это работы инженеров по ремонту, диагностике энергооборудования на объектах заказчиков.
Мы долго (начиная с 2005 года) не могли получить от ГНАУ однозначный ответ на вопрос, облагаются такие работы НДС или нет.
Наконец ответ получили (не облагаются), однако в нем ГНАУ обозначила новую и неприятную для нас проблему. Заключается она в том, что, по мнению ГНАУ, стоимость товаров (услуг), которые как прямо, так и опосредованно обеспечивают выполнение нашим предприятием работ за рубежом, должна включаться в стр. 14 декларации по НДС.
Это означает, что суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением таких товаров (услуг), не включаются в состав налогового кредита. Однако такой нормы нет в Законе об НДС, поэтому включение стоимости указанных товаров (услуг) в стр. 14, на наш взгляд, неправомерно.
Кроме того, поскольку работы, выполняемые нашим предприятием за пределами таможенной территории Украины, не предусмотрены ни в ст. 3, ни в ст. 5 Закона об НДС, то на них нормы его п/п. 7.4.2 и 7.4.3 распространяться не должны. В то же время нам кажется, что очень опасно относить проблемный входной НДС на валовые затраты (если вспомнить историю с “легковым” НДС).
Как правильно решить проблему НДС в описанной ситуации в рамках действующего законодательства?
ОТВЕТ: По нашему мнению, подобный вывод ГНАУ в отношении налогового кредита* действующему законодательству соответствует. Попробуем аргументировать свой подход.
В соответствии с п. 3.1 Закона об НДС объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по:
- поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины. При этом в качестве исключения из данного общего (“облагательного”) правила в Законе названы операции, не являющиеся объектом налогообложения (п. 3.2 Закона об НДС), и операции, освобожденные от налогообложения (ст. 5 того же Закона);
- ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта (реимпорта)**;
- вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта (реэкспорта)**.
В вашем вопросе подчеркивается, что выполняемые вами за пределами Украины работы не предусмотрены ни в ст. 3, ни в ст. 5 Закона об НДС, поэтому их нельзя считать ни операциями, не являющимися объектом налогообложения, ни операциями, освобожденными от налогообложения.
На самом деле это не так. Дело в том, что ст. 3 по сути узаконивает существование трех основных разновидностей операций, не являющихся объектом налогообложения:
1) операции по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины, не являющиеся объектом налогообложения в силу п. 3.2 Закона об НДС;
2) операции по поставке товаров и услуг, место предоставления которых не находится на таможенной территории Украины (определяется по совокупности п/п. 3.1.1 и п. 6.4-6.5 Закона об НДС);
3) операции, которые не относятся к поставке товаров и услуг, - например, операции по передаче имущества в хранение или в аренду (п/п. 3.2.2), по выплате зарплаты (п/п. 3.2.7).
Обратите внимание на то, что установление перечня необлагаемых операций производится в ст. 3 с использованием одновременно двух способов: позитивного и негативного регулирования.
Позитивное регулирование заключается в том, что в Законе об НДС прямо перечисляются те операции, которые не являются объектом обложения НДС (такую задачу решает п. 3.2 Закона).
Негативное регулирование осуществляется через установление конкретного объекта налогообложения: его неотъемлемыми атрибутами являются характер операции (поставка товаров или услуг) и место их осуществления (таможенная территория Украины).
Поэтому все операции, которые не имеют хотя бы одного атрибута объекта налогообложения (то есть либо характера, либо места осуществления), не могут считаться облагаемыми, а следовательно, отнесены ст. 3 Закона к числу тех операций, которые не являются объектом налогообложения.
По нашему мнению, действие п/п. 7.4.2 Закона об НДС не ограничивается лишь операциями, упомянутыми в п. 3.2. Мы полагаем, что он однозначно охватывает первые две разновидности операций, не являющихся объектом налогообложения (см. начало абз. 1 п/п. 7.4.2: “Если плательщик налога приобретает (изготовляет) товары (услуги) и основные фонды, предназначенные для их использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно статье 3 настоящего Закона...”). А вот осуществление операций третьей разновидности (операций, которые не относятся к поставке товаров и услуг) на судьбу налогового кредита не влияет. Подобный вывод в полной мере актуален и для применения п/п. 7.4.3***
Можно пойти другим путем. Например, обратить внимание на абз. 2 п/п. 7.4.1 Закона об НДС, который устанавливает два условия для получения налогового кредита:
1) товары (услуги) должны приобретаться с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях;
2) указанные операции должны осуществляться в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
В случае с выполнением работ за пределами таможенной территории Украины условие об использовании товаров (услуг) только в налогооблагаемых операциях не соблюдается, в связи с чем претензии на налоговый кредит выглядят необоснованными. А это опять-таки подталкивает нас к применению п/п. 7.4.2 и 7.4.3 Закона об НДС.
Итак, получается, что плательщик, претендующий на налоговый кредит по товарам (услугам), приобретенным для использования их в необлагаемых операциях, нарушает идеологию п. 7.4 Закона об НДС. Эта идеология, напомним, заключается в том, что налоговый кредит должен быть обязательно компенсирован соответствующими налоговыми обязательствами (за исключением операций, облагаемых по нулевой ставке). Если же плательщик начинает осуществлять необлагаемые операции, то полученный им налоговый кредит не будет компенсирован налоговыми обязательствами. Поэтому согласно п. 7.4 Закона об НДС плательщик должен “расплатиться” за авансированный налоговый кредит либо его корректировкой, либо начислением налоговых обязательств.
Поэтому, на наш взгляд, включение рассматриваемых работ в стр. 14 и 15 декларации по НДС не противоречит Закону об НДС. Допустим, ваше предприятие не согласно с изложенной в вопросе позицией ГНАУ и претендует на налоговый кредит по товарам (услугам). В какую строку вы поставите проблемные суммы НДС? Кроме как в строку 10.1**** раздела II декларации по НДС их ставить некуда. Заполнение же строки 10.1 корреспондирует с обязанностью плательщика заполнить строку 1***** раздела I декларации, то есть считать эти операции облагаемыми НДС по ставке 20 %. Однако мы знаем, что налоговых обязательств по операции по поставке работ за пределами таможенной территории Украины у вас нет, с чем согласны и вы. Получается абсурд.
Теперь несколько слов о валовых затратах. Считаем, что ваши опасения по их поводу несколько преувеличены. Напомним, что согласно абз. 3 п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли:
“В случае если плательщик налога на прибыль, зарегистрированный в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, одновременно осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость и освобожденные от налогообложения или не являющиеся объектом обложения таким налогом, налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров (работ, услуг), относящихся в состав валовых затрат, и основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, включается соответственно в валовые затраты или балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов увеличивается на сумму, не включенную в состав налогового кредита такого плательщика налога согласно Закону Украины "О налоге на добавленную стоимость"”.
В письме ГНАУ от 26.05.2006 г. № 173/2/15-0310 подчеркивается, что плательщик налога при приобретении товаров (услуг), имеющих двойное назначение, должен действовать в порядке, предусмотренном п/п. 7.4.3 Закона об НДС и п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли. При этом доля уплаченного при приобретении товаров (услуг) НДС, которая не относится в состав налогового кредита, включается в состав валовых затрат. Это предусмотрено п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли.
Данная норма Закона О Прибыли использует конструкцию “операции, не являющиеся объектом обложения НДС”, не ссылаясь при этом на п. 3.2 Закона об НДС. Поскольку операции по поставке товаров и услуг, место предоставления которых не находится на таможенной территории Украины, также относятся к числу не являющихся объектом обложения НДС, то нет и препятствий для отнесения на валовые затраты соответствующего НДС на основании п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли.
___________________________
* В частности, такой вывод содержится в письме ГНАУ от 28.09.2006 г. № 18049/7/16-1517-8: “Как указано в запросе, работы выполняются ОАО <...> за пределами Украины, поэтому не являются объектом обложения НДС. Объемы выполнения таких работ указываются в строке 9-1 раздела I “Налоговые обязательства” декларации по НДС (по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166, в редакции приказа от 15.06.2005 г. № 213). Объемы товаров (услуг) производственного назначения, которые приобретены ОАО и которые как прямо, так и опосредованно обеспечивают выполнение предприятием работ за рубежом на объектах иностранных заказчиков, должны включаться в строки 14 и/или 15 раздела II “Налоговый кредит” декларации по НДС <...>.
При этом сумма НДС, уплаченная (начисленная) в связи с приобретением таких товаров (услуг) и основных фондов, в состав налогового кредита не включается”.
** Разного рода приравненные операции для простоты опускаем.
*** В дальнейшем ГНАУ приняла такой подход и в письме от 21.10.2005 г. № 21148/7/16-1517 на примере с платой за пользование деньгами на счете разрешила не включать в декларацию по НДС необлагаемые операции, не соответствующие определению поставки товаров (услуг).
Демонстрация здравомыслия нашла свое продолжение и в консультации из “Вестника налоговой службы Украины” № 8/2006, в которой ГНАУ развеяла опасения вопрошавшего по поводу того, что наличие в п/п. 3.2.2 Закона об НДС арендных операций будет препятствовать включению в налоговый кредит НДС, уплаченного при приобретении имущества, передаваемого в аренду.
И наконец, о полной победе здравого смысла в данном вопросе свидетельствует письмо ГНАУ от 05.05.2006 г. № 8537/7/16-1517-15. Этим письмом еще раз подтверждено (на примере операции по передаче товаров в залог), что распределение налогового кредита в соответствии с п/п. 7.4.3 производится только в том случае, если плательщик осуществляет необлагаемые операции, являющиеся поставкой товаров (услуг).
**** По данной строке отражается приобретение (изготовление, строительство, сооружение) с налогом на добавленную стоимость на таможенной территории Украины товаров (услуг) и основных фондов с целью их использования в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога для осуществления операций, которые подлежат налогообложению по ставке 20 процентов и нулевой ставке.
***** “Операции на таможенной территории Украины, облагаемые налогом по ставке 20 процентов, кроме импорта товаров”.
“Бухгалтер” № 42, ноябрь (II) 2006 г.
Подписной индекс 74201