Специальная и форменная одежда -
высокий стиль в бизнесе или лишние хлопоты?

Последние десятилетия бизнес в Украине двигался по кривой взлетов и падений. На изломе 20-го - 21-го столетий, несмотря ни на что, произошло некое упорядочивание сфер влияния в отраслях хозяйствования, и на повестку дня вышел вопрос не только количества (в смысле роста денежного оборота), но и качества (в смысле красивого привлечения новых клиентов).

Такая необходимость, совершенно объективно, назрела из-за высокой конкуренции в некоторых отраслях экономики (гостиничный бизнес, сфера услуг, торговля). Наряду с этим существовали и существуют естественные монополисты, традиционно использующие свой фирменный стиль в работе, выраженный в применении фирменной (форменной) одежды для работников, нанесении фирменных логотипов на аксессуары, мебель и пр.

Кроме того, законодателями подтверждена забота государства о каждом труженике, что выражается принятием норм по охране труда, в том числе связанного с вредными и опасными условиями. Такие нормы предусматривают обязательное обеспечение работников специальными средствами защиты, специальной одеждой и обувью, специальным питанием.

Все это - необходимые и объективно оправданные методы ведения бизнеса, использование которых направлено как на безопасность рабочего процесса, так и на повышение культуры бизнеса. Тем не менее применение таких механизмов в работе зачастую осложняется неоднозначным подходом к порядку учета таких хозяйственных операций как хозяйствующими субъектами, так и контролирующими органами.

Данная публикация предназначена для упорядочения знаний по вопросу обеспечения работников специальной, форменной (фирменной) одеждой, а также содержит рекомендации по наиболее оптимальному использованию существующих нормативных документов, позволяющему избежать непонимания и конфликтов при проверках.

Нормативная база

Обязательность выдачи спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты на работах с вредными и опасными условиями труда предусмотрена ст. 163 Кодекса законов о труде (КЗоТ) Украины, в которой указане, что на работах с вредными и опасными условиями труда, а также работах, связанных с загрязнением или осуществляемых в неблагоприятных температурных условиях, работникам выдаются бесплатно по установленным нормам специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты. Аналогичное требование содержит и ст. 8 Закона Украины от 14.10.1992 г. № 2694-ХII “Об охране труда” в редакции от 21.11.2002 г. № 229-IV (далее - Закон об охране труда), Необходимо отметить, что выдача вместо специальной одежды и специальной обуви материалов для их изготовления или денег для их приобретения не разрешается (ст.164 КЗоТ Украины). Однако в случае, если работник из-за нарушения установленного нормами срока выдачи спецодежды и других средств индивидуальной защиты будет вынужден приобрести их за собственные средства, работодатель обязан компенсировать работнику расходы на приобретение таких средств. Более того, стоимость спецодежды, приобретенной за свой счет, должна быть компенсирована даже при отсутствии у работника подтверждающих документов, например, если одежда приобретена на рынке. Такая норма содержится в п.3.4 Положения о порядке обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденного приказом Госнадзорохрантруда от 29.10.1996 г. № 170 (далее - Положение о спецодежде). В нем указано, что при отсутствии документов компенсация расходов осуществляется по розничным ценам предприятия-производителя. Стоимость одежды уточняется бухгалтерией предприятия. Если расходы превышают розничные цены, компенсация разницы может быть выплачена, если это предусмотрено в коллективном договоре.

В случае преждевременного износа спецодежды не по вине работника работодатель обязан заменить ее за свой счет. То есть в этом случае спецодежда должна выдаваться сверх установленных норм, что фиксируется актом специально созданной комиссии. Изношенная спецодежда обязательно должна возвращаться работодателю.

Никаких ограничений по выдаче спецодежды действующее законодательство не содержит. Более того, нормами ст.8 Закона об охране труда предусмотрено, что работодатель может в соответствии с коллективным договором дополнительно, сверх установленных норм, выдавать работнику определенные средства индивидуальной защиты (спецодежду), если фактические условия труда этого работника требуют их применения. В Положении о спецодежде также указывается, что утвержденные нормы выдачи определяют для работодателя обязательный минимум безвозмездной выдачи спецодежды и других средств индивидуальной защиты.

Хранение и выдачу спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты необходимо производить также в соответствии с Положением о спецодежде. Особого внимания заслуживает п.3.2, в котором указано, что средства индивидуальной защиты, выдаваемые работникам, считаются собственностью предприятия, учитываются как инвентарь и подлежат обязательному возврату при увольнении, переводе на том же предприятии на другую работу, для которой выданные средства индивидуальной защиты не предусмотрены нормами, а также по истечении срока их ношения вместо получаемых новых средств.

Анализ вышеприведенных норм, а также норм некоторых других законодательных документов позволяет классифицировать одежду, которая может выдаваться работникам предприятия, следующим образом:

1. Специальная одежда, специальная обувь, средства индивидуальной защиты - выдача ее для определенного вида работ или профессий предусмотрена Типовыми нормами безвозмездной выдачи спецодежды, спецобуви и других средств. Обязательность предоставления предусмотрена ст.163 КЗоТ Украины и ст.8 Закона об охране труда.

2. Форменная одежда - предназначена для соблюдения санитарных требований, которые выдвигаются к виду деятельности или профессии. Обязательность обеспечения предусмотрена п.9 Правил розничной торговли продовольственными товарами, утвержденных приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 11.07.2003 г. № 185, и п. 1.9 Правил розничной торговли непродовольственными товарами, утвержденных приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 11.03.2004 г. № 98.

3. Фирменная одежда - элементы одежды являются составной частью, формирующей стиль предприятия (магазина, производителя, гостиницы и т. п.). То есть фирменной может считаться одежда (обувь), которая имеет символику такого предприятия, изображение его товарного знака, выполненное в его фирменной цветовой гамме, подчеркивающей его стилистический образ. Может предоставляться для присвоения такому субъекту высшей категории классности (как правило, используется с рекламной целью для формирования имиджа и торговой марки).

Таким образом, понятие “спецодежда” нельзя отождествлять с понятиями “форменная одежда” и “фирменная одежда”.

Поскольку спецодежда, форменная или фирменная одежда выдаются конкретным лицам - работникам предприятия, необходимо проанализировать, как их выдача связана с фондом оплаты труда. Для этого используем положения Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. № 5 (далее - Инструкция № 5), в которой детально раскрыт перечень выплат, имеющих и не имеющих отношение к фонду оплаты труда. Данные анализа представлены в таблице.

Таким образом, стоимость спецодежды, которая предоставляется работникам, в фонд оплаты труда не включается (даже предоставленная свыше установленных норм). А стоимость форменной одежды, в том числе фирменной, является составной частью фонда оплаты труда.

Отсюда следует, что понятие “форменная” и “фирменная” одежда тождественны для целей налогообложения с дополнительным фондом оплаты труда и включаются в совокупный налогооблагаемый доход работников при ее выдаче.

Налогообложение

Налог на прибыль

Расходы на приобретение и выдачу спецодежды относятся к расходам двойного назначения. Условием для включения расходов на спецодежду являются расходы налогоплательщика на обеспечение наемных работников специальной одеждой, обувью, обмундированием, необходимым для исполнения профессиональных обязанностей по перечню, устанавливаемому Кабинетом министров Украины (пп. 5.4.1 Закона Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли)).

Кабмин, в свою очередь, разрешил пользоваться для указанных целей типовыми (отраслевыми) нормами и нормативами, а именно в его Распоряжении от 21.08.1997 г. № 462-р установлено, что в валовые расходы производства и обращения включаются согласно пп. 5.4.1 Закона о налогообложении прибыли расходы налогоплательщика на обеспечение наемных работников специальной одеждой, обувью, обмундированием, необходимыми для исполнения профессиональных обязанностей в соответствии с перечнем и нормами, установленными действующими нормативно-правовыми актами. Аналогичное требование относительно обеспечения работников спецодеждой закреплено и в п.5 Постановления КМУ от 27.06.2003 г. № 994 “Об утверждении перечня мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в валовые расходы”.

Таким образом, расходы на приобретение и выдачу работникам спецодежды при выдаче ее в рамках установленных типовых (отраслевых) норм включаются в валовые расходы. Если спецодежда выдается свыше установленных норм, расходы на ее приобретение в валовые расходы не включаются.

Таблица

На практике для оптимизации налогообложения при приобретении спецодежды ее стоимость можно сразу отнести в состав валовых расходов, утверждая, что такая спецодежда будет выдаваться лишь в рамках установленных норм. При этом стоимость спецодежды должна относиться к стоимости запасов и подлежать перерасчету по п.5.9 Закона о налогообложении прибыли.

Если же в одном из отчетных периодов спецодежда будет выдана сверх установленных норм, для целей налогообложения она определяется использованной не в хозяйственной деятельности, а ее стоимость подлежит отражению в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к Декларации по налогу на прибыль предприятия.

В то же время выдачу спецодежды сверх установленных норм нет оснований относить к “безвозмездно предоставленным товарам” в трактовке Закона о налогообложении прибыли, как это зачастую делают налоговые органы, поскольку предоставление спецодежды регулируется не гражданско-правовым, а трудовым законодательством. Следовательно, передача спецодежды сверх установленных норм не является продажей товаров, и в валовые доходы стоимость спецодежды включать не нужно. Тем более, как уже подчеркивалось, спецодежда (даже выданная сверх установленных норм) считается собственностью предприятия, учитывается как инвентарь и подлежит обязательному возврату.

Если же предприятие обеспечивает работников одеждой добровольно, то в таком случае включение расходов на одежду в состав валовых будет зависеть от определенных условий: во-первых, содержит ли коллективный договор положения о предоставлении такой одежды или других средств; во-вторых, на какой основе предоставляется одежда (платной, безвозмездной, со скидкой).

Рассмотрим вариант, когда одежда предоставляется бесплатно или с частичной оплатой и ее выдачу можно персонифицировать. В этом случае предприятие имеет возможность рассматривать ее стоимость (всю или неоплаченную ее часть) как расходы на оплату труда, которые включаются в состав валовых на основании пп. 5.6.1 Закона о налогообложении прибыли. Основанием для этого может служить то, что согласно пп. 2.2.11 Инструкции № 5 такое предоставление включается в фонд дополнительной заработной платы, который формирует фонд оплаты труда. Однако для этого желательно, чтобы коллективный договор содержал соответствующее условие.

Если же предприятие будет предоставлять одежду за плату либо со скидкой, то валовые расходы возникнут в сумме уплаченной стоимости этой одежды (либо уплаченной части за вычетом скидки) по общему правилу (пп. 5.2.2 3акона о налогообложении прибыли). Одновременно с этим возникнут и валовые доходы на сумму продажи такой одежды либо на сумму уплаченной части за вычетом скидки (скидка попадет в валовые расходы на основании пп. 5.6.1, как было рассмотрено выше).

Налог на добавленную стоимость

При решении вопроса о налоговом кредите предприятию необходимо руководствоваться общим правилом, установленным пп. 7.4.1 Закона Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон о НДС). На основании этого подпункта в налоговый кредит отчетного периода включаются суммы налога, начисленные (уплаченные) в связи с приобретением товаров (услуг) в целях их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога. Предприятие не имеет права на НК по НДС в следующих случаях:

- если оно приобретает материальные и нематериальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности (пп. 7.4.4);

- если такое право не подтверждено налоговыми накладными или ГТД (пп.7.4.5);

- если приобретаемые товары (услуги) предназначены для использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения на основании ст. 3, ст. 5 Закона о НДС.

Иных случаев “невключения” Закон о НДС не предусматривает.

Право на налоговый кредит по НДС в случае выдачи спецодежды можно перефразировать таким образом: если спецодежда выдана в рамках установленных норм, сумму НДС, уплаченную при ее приобретении, можно включить в состав налогового кредита. Соответственно сумму НДС, уплаченную в составе стоимости спецодежды, выданной сверх установленных норм, включать в состав налогового кредита неправомерно.

Относительно начисления НДС необходимо отметить следующее: при выдаче спецодежды работнику как в рамках установленных норм, так и свыше них НДС начислять не нужно, потому что, как отмечалось выше, такую операцию нельзя отнести к операции по безвозмездному предоставлению товаров. Следовательно, отсутствует база для начисления налога.

Если предприятие добровольно предоставляет работнику форменную (фирменную) одежду, в таком случае предприятию необходимо:

1) начислить налоговые обязательства и отразить налоговый кредит в обычном порядке, как при реализации товаров, на сумму уплаченной стоимости этой одежды либо оплаченной части за вычетом скидки - если предприятие будет предоставлять одежду за плату, либо со скидкой;

2) руководствуясь коллективным договором и ссылаясь на нормы пп. 2.2.11 Инструкции № 5, доказывать право на налоговый кредит по НДС, если предприятие рассматривает стоимость предоставленной одежды, (или неоплаченную ее часть) как расходы на оплату труда, которые на основании пп. 5.6.1 Закона о прибыли включаются в состав валовых. Мотивация такой позиции состоит в том, что применение форменной (фирменной) одежды обусловлено принципами работы предприятия, оговаривающими определенный имидж, стиль, что, в конечном счете, влияет на увеличение доходов предприятия. В таком случае, для усиления позиции, расходы на ее приобретение должны формировать себестоимость производимых на предприятии товаров, работ, услуг.

Налог с доходов физических лиц

Подпунктом 4.3.14 от 22.05.2003 г. № 889-IV Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон о налоге с доходов физлиц) предусмотрено, что не включается в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода работника стоимость рабочей одежды, обуви, обмундирования, средств личной защиты, полученных во временное пользование по перечню и предельным срокам их использования. Из этого следует, что льгота распространяется на лиц, которые:

а) имеют право на получение спецодежды (для видов работ или профессий соответствующих перечню);

б) состоят в отношениях трудового найма с работодателем, который предоставляет спецодежду;

в) после истечения срока ношения или окончания трудовых отношений вернули спецодежду работодателю, который ее выдал.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, стоимость спецодежды подлежит включению в совокупный налогооблагаемый доход работника.

Законом о налоге с доходов физлиц предусмотрено: если налогоплательщик, который прекращает трудовые отношения с работодателем, не возвращает ему такую рабочую одежду, обувь, обмундирование, средства личной защиты, предельный срок использования которых не настал, то во время окончательного расчета первоначальная стоимость такого имущества включается в состав дополнительных благ, предоставленных такому налогоплательщику. Поскольку налицо неденежная форма предоставления дохода, то при исчислении суммы налога с доходов необходимо руководствоваться п. 3.4 Закона о налоге с доходов физлиц.

Если же стоимость бесплатно предоставленной работникам форменной одежды, обмундирования, которые могут использоваться вне рабочего места и остаются в личном постоянном пользовании, или сумма скидки в случае продажи форменной одежды по сниженным ценам входят в состав дополнительной заработной платы (п.п. 2.2.11 Инструкции № 5), то налогообложение такой стоимости происходит в составе общей суммы заработной платы за отчетный период.

Взносы в социальные фонды

Так как стоимость спецодежды в пределах установленных норм в соответствии с пп. 3.19 Инструкции № 5 не включается в фонд оплаты труда, то соответственно начисления и удержания в этом случае производить не нужно.

В случае добровольного бесплатного предоставления одежды работникам или с частичной оплатой ее стоимость или разница между фактической стоимостью и стоимостью, по которой работник ее приобрел, будет базой для начисления и удержания взносов на социальное и пенсионное страхование. Это связанно с тем, что в соответствии с пп. 2.2.11 Инструкции № 5 такие суммы включаются в фонд оплаты труда как прочие поощрительные и компенсационные выплаты.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 46 (568), 13 ноября 2006 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей