Капитальные трансферты

ВОПРОС: Просим разъяснить порядок возникновения и отражения сумм НДС в налоговом и бухгалтерском учете, уплаченных при приобретении основных фондов за счет бюджетных средств (капитальных трансфертов), а также возможность получения налогового кредита и, соответственно, бюджетного возмещения сумм НДС при осуществлении вышеуказанных операций.

ОТВЕТ: В соответствии с Разъяснением по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденным приказом Государственного казначейства Украины от 04.11.2004 г. № 194, капитальными трансфертами считаются бесплатные, безвозвратные платежи, которые имеют разовый и нерегулярный характер как для донора, так и для их получателей (платежи органов государственного управления, которые представляют собой инвестиции в акционерный капитал предприятий или подлежат возврату в будущем, к этой категории не относятся).

Средства, которые выделяются из Бюджета как капитальные трансферты, имеют целевое назначение. Они предусмотрены для приобретения капитальных активов, компенсации потерь, связанных с повреждением основного капитала, или увеличения капитала получателей бюджетных средств. В эту категорию включаются также трансфертные платежи предприятиям для покрытия убытков, аккумулированных ими на протяжении ряда лет или возникших в результате чрезвычайных обстоятельств.

Налогообложение трансфертов

Статьей 4 Закона о налогообложении прибыли определено, что валовой доход - это общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе, исключительной (морской) экономической зоне, так и за их пределами.

Исходя из вышеприведенного следует вывод, согласно которому средства, полученные предприятием (учреждением, организацией) из бюджета в виде капитальных трансфертов, не соответствуют признакам валового дохода плательщика налога, установленным пунктом 4.1 Закона о налогообложении прибыли, и соответственно они не подлежат налогообложению, поскольку получение из бюджета капитальных трансфертов прямо не связано с каким-либо видом деятельности предприятия и направлено на реализацию программ социально-экономического развития государства.

В то же время следует отметить, что в соответствии с пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли амортизации подлежат расходы на приобретение, самостоятельное изготовление основных фондов для собственного производственного использования (собственных производственных потребностей). При этом расходы, которые производятся за счет капитальных трансфертов, фактически осуществляются за счет государства, а не плательщика налога, поэтому при налогообложении нет оснований для амортизации налогоплательщиком таких основных фондов.

Аналогичная точка зрения подтверждается рядом писем ГНАУ (от 08.06.2001 г. № 7954/7/15-1116, от 29.03.2005 г. № 2569/6/15-1316, от № 11.05.2005 № 8978/7/15-1117) и письмом Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 21.09.2000 г. № 06-10/553.

При получении капитальных трансфертов нет операции продажи, поэтому не возникает и налоговое обязательство по НДС.

Начиная с 31.03.2005 г. формирование налогового кредита согласно пп. 7.4.1 Закона о НДС не ставится в зависимость от процедуры формирования валовых расходов налогоплательщика (письмо от 15.05.2006 г. № 9120/7/16-1517-15) и начисления (неначисления) амортизации на приобретенные основные средства.

В то же время согласно пп. 7.4.1 Закона о НДС налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) налогоплательщиком по ставке, установленной пунктом 6.1 статьи 6 и статьей 8-1 Закона о НДС в течение такого отчетного периода в связи с приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью последующего использования в производстве и/или поставке товаров (услуг) для налогооблагаемых операций в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.

Отметим, что согласно п. 1.32 Закона о налогообложении прибыли хозяйственная деятельность - любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае если непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным. Под непосредственным участием следует понимать указанную деятельность лица через свои постоянные представительства, филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, а также через доверенное лицо, агента или любое другое лицо, которое действует от имени и в интересах первого лица.

Исходя из вышеприведенного следует вывод, что суммы НДС, уплаченные поставщикам или подрядчикам за полученные активы из средств бюджетного целевого финансирования, могут включаться в состав налогового кредита только при условии использования приобретенных основных средств в хозяйственной деятельности предприятия, а именно в деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, поскольку капитальные трансферты имеют целевое назначение, прямо не связаны с каким-либо видом деятельности предприятия и направлены на реализацию программ социально-экономического развития государства, у предприятия при приобретении основных фондов за счет бюджетных средств (капитальных трансфертов) не возникает права на налоговый кредит по НДС и, соответственно, бюджетного возмещения сумм НДС при осуществлении указанных операций.

Бухгалтерский учет

Капитальные трансферты относятся к средствам целевого финансирования. Бухгалтерский учет сумм целевого финансирования и целевых поступлений ведется на счете 48 “Целевое финансирование и целевые поступления”.

По кредиту счета 48 отражаются средства целевого назначения, полученные предприятием как источник финансирования определенных мероприятий, по дебету отражаются использованные суммы по определенным направлениям, признание их доходом, а также возврат неиспользованных сумм.

Аналитический учет средств целевого финансирования и целевых поступлений, их расходование производятся по их назначению и источникам поступления.

Капитальные трансферты, полученные предприятиями, в бухгалтерском учете отражаются в порядке, установленном П(С)БУ 15.

Целевое финансирование в соответствии с п. 16 П(С)БУ 15 не признается доходом до тех пор, пока не появится подтверждение, что оно будет получено и предприятие выполнит условия относительно такого финансирования. Полученное целевое финансирование признается доходом в течение тех периодов, в которых были понесены расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования.

Целевое финансирование для компенсации расходов (убытков), понесенных предприятием, и финансирование для предоставления поддержки предприятию без установления условий его расходования на выполнение в будущем определенных мероприятий признаются дебиторской задолженностью с одновременным признанием дохода.

Особенностью целевого финансирования в виде капитальных инвестиций является то, что они признаются доходом в течение периода полезного использования соответствующих объектов инвестирования (основных средств, нематериальных активов и т. п.) пропорционально сумме начисленной амортизации этих объектов.

Рассмотрим на условном числовом примере отражение суммы капитальных трансфертов, направляемых на приобретение основных фондов, в бухгалтерском и налоговом учете (табл. 1).

Пример. Предприятием получены из бюджета денежные средства в виде целевого финансирования для приобретения основных фондов на общую сумму 48 000 грн. Предприятием было приобретено оборудование на указанную сумму, в том числе НДС - 8000 грн. Предполагаемый срок службы оборудования - 60 месяцев.

Таблица 1

Нормативные документы, использованные при подготовке ответа:

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”.

П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 “Доход”, утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. № 290.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 46 (568), 13 ноября 2006 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей