Списание долга банкрота: влияние на налоговый учет
ВОПРОС: Согласно кредитному договору с банком нашим предприятием был получен кредит для финансирования своей текущей деятельности.
На момент возбуждения дела о банкротстве нашего предприятия по иску одного из кредиторов кредит остался непогашенным.
Банк как конкурсный кредитор заявил свои исковые требования, которые были признаны хозяйственным судом и включены в реестр требований кредиторов. Затем было заключено мировое соглашение по делу о банкротстве, в результате которого кредиторская задолженность банку в размере 10 % от общей суммы задолженности рассрочена, а в размере 90 % - прощена и списана в бухгалтерском учете.
Обязано ли предприятие включить в валовой доход списанную сумму кредита?
ОТВЕТ: Закон О Прибыли, в принципе, прямого указания о включении в состав валового дохода списанной суммы кредита не дает*. К такому выводу можно прийти, проанализировав перечень доходов, увеличивающих валовые доходы плательщика налога, приведенный в п. 4.1 Закона.
Тем не менее следует помнить, что данный перечень не сформулирован как исчерпывающий. Этот вывод следует из п/п. 4.1.6, который отправляет в состав валовых доходов:
“Доходы из других источников, в том числе, но не исключительно, в виде <...>”.
(И эти “другие источники” из п/п. 4.1.6 налоговики порой толкуют весьма широко).
В таком случае ключевое значение имеет содержание термина “доход”, использованного в Законе О Прибыли.
На сегодняшний день разумно ориентироваться на подход, отождествляющий бухгалтерское и налоговое понимание дохода.
В таком случае доход для целей учета по налогу на прибыль следует определять в контексте бухгалтерского понятия “доходы” - то есть как увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, приводящих к росту собственного капитала (за исключением роста подобного капитала от взносов собственников).
Мы подчеркивали, что такое понимание дохода, основанное на нормах П(С)БУ 1 “Общие требования к финансовой отчетности” и 15 “Доход”, для определения налогового обязательства по налогу на прибыль традиционно демонстрирует ВХС (см., например, извлечение из его постановления от 22.09.2004 г. по делу № 11/508).
Да и ГНАУ тоже готова признать концептуальное единство бухгалтерской и налоговой категорий “доход” и “валовой доход” соответственно. Например, в ее письме от 26.05.2006 г. № 5907/6/15-0316, № 10022/ 7/15-0316 отмечалось, что с учетом бухгалтерских стандартов доход от продажи в налоговом учете не признается при бесплатной передаче основных фондов, поскольку отсутствуют критерии его признания (увеличение активов или уменьшение обязательств).
Аналогичный подход находим в письме от 24.10.2006 г. № 19852/7/15-0317, в котором ГНАУ, ссылаясь на п. 1.43 Закона О Прибыли**, предлагает толковать термин “доход”, использованный в п. 4.1 Закона, именно в бухгалтерском значении***.
Сложно представить, что ГНАУ будет противиться признанию валового дохода в налоговом учете в тех случаях, когда с точки зрения бухгалтерских стандартов у предприятия будет возникать доход.
Если руководствоваться этим подходом, то мы будем вынуждены констатировать, что списанная сумма кредита является доходом (списание задолженности по кредиту в рамках мирового соглашения, заключенного при рассмотрении дела о банкротстве****, безусловно, сопровождается увеличением экономических выгод в виде уменьшения обязательств заемщика, приводящего к росту его собственного капитала). Это, в свою очередь, стимулирует включение данной суммы в состав валового дохода предприятия - плательщика налога на прибыль.
Существуют ли аргументы, позволяющие оправдать невключение суммы кредита в состав валовых доходов?
Определенные шансы в противодействии признанию дохода дает последний абзац п/п. 12.1.5 Закона О Прибыли, гласящий:
“Задолженность, предварительно отнесенная в состав валовых затрат согласно подпункту 12.1.1 настоящего пункта или возмещенная за счет страхового резерва согласно пункту 12.3 настоящей статьи, которая признается безнадежной***** (1) вследствие недостаточности активов покупателя, признанного банкротом в установленном порядке, или (2) в результате ее списания согласно условиям мирового соглашения, заключенного в соответствии с законодательством по вопросам банкротства, не изменяет налоговые обязательства как покупателя, так и продавца в связи с таким признанием”.
Скорее всего задолженность по кредиту, списанная по условиям мирового соглашения, заключенного в соответствии с законодательством по вопросам банкротства, была возмещена банком за счет его страхового резерва согласно пункту 12.3 Закона О Прибыли.
В таком случае заемщик может апеллировать к последнему абзацу п/п. 12.1.5 Закона как к норме, гарантирующей неизменность его налоговых обязательств. Задолженность, упомянутая в последнем абзаце п/п. 12.1.5 Закона, в этом смысле может толковаться как:
“Другие поступления, прямо определенные нормами настоящего Закона”,- которые в соответствии с п/п. 4.2.17 3акона О Прибыли не включаются в состав валового дохода.
Правда, весьма вероятно, что такую трактовку придется отстаивать в суде.
_________________________
* К сожалению, молчит на этот счет и ГНАУ: по данному вопросу нам не удалось найти ни одного ее письма или разъяснения.
** Согласно данной норме термины, не определенные в ст. 1 Закона О Прибыли, используются в значениях, определенных законами по вопросам налогообложения, а также национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета в случаях, определенных данным Законом, которые не противоречат данному Закону и другим законам по вопросам налогообложения в части определения терминов.
*** На этом основании ГНАУ не признаёт хозяйственной деятельность частного медицинского заведения по оказанию бесплатной медицинской помощи (ведь такая деятельность не направлена на получение дохода).
**** Напомним, что согласно ч. 1 ст. 35 Закона “О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом” мировое соглашение по делу о банкротстве - это договоренность между должником и кредиторами относительно отсрочки и (или) рассрочки, а также прощения (списания) кредиторами долгов должника, оформляемая соглашением сторон.
В соответствии с ч. 4 ст. 37 данного Закона мировое соглашение должно содержать положения, в частности, об отсрочке или рассрочке либо прощении (списании) долгов или их части.
***** При этом нужно различать два понятия безнадежной задолженности:
1) безнадежная задолженность в значении п. 1.25 Закона О Прибыли (задолженность, списанная по мировому соглашению, при всем нашем желании в эти параметры, увы, не вписывается), и
2) безнадежная задолженность в значении ст. 12 того же Закона (в контексте которой задолженность, списанная по мировому соглашению, вполне может считаться безнадежной).
Вам, естественно, нужно доказывать, что п/п. 12.1.5 Закона О Прибыли использует термин “безнадежная задолженность” во втором значении. Ведь если ориентироваться только на п. 1.25, то правило, закрепленное в последнем абзаце п/п. 12.1.5, оказывается мертворожденным: задолженность, списанная по условиям мирового соглашения, ни при каких обстоятельствах не может стать безнадежной.
Кроме того, для придания данной норме некоторого смысла последний абзац п/п. 12.1.5 можно рассматривать как дополнение п. 1.25 Закона.
“Бухгалтер” № 43, ноябрь (III) 2006 г.
Подписной индекс 74201