Соучредитель, продающий принадлежащие ему акции
созданного ранее АО, должен иметь право на учет
осуществлявшихся взносов как специфических
затрат по приобретению таких акций
ВОПРОС: Наше предприятие является одним из учредителей ЗАО, которое создано в 2000 году. Взносы осуществлялись как денежными средствами, так и основными фондами.
В 2005 году согласно договору купли-продажи предприятие продало акции третьему лицу.
Правомерны ли действия налоговой инспекции, которая в налогооблагаемый доход включила всю сумму от продажи акций и не признала расходы на приобретение корпоративных прав, мотивируя это тем, что прямые инвестиции не относятся на валовые затраты?
Какие еще можно привести аргументы помимо положений п. 7.6 Закона О Прибыли в подтверждение того, что в налогооблагаемый доход должен включаться финансовый результат от ценнобумажных операций?
ОТВЕТ: Начнем с того, что совершенно не стоит недооценивать п. 7.6 Закона О Прибыли в аргументации вашей правоты. Более того, именно он является основой для отстаивания справедливости. Прежде всего там (абз. 2-3 п/п. 7.6.1) сформулированы правила налогообложения продажи ценных бумаг:
“Если в течение отчетного периода затраты на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривативов, понесенные (начисленные) плательщиком налога, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) ценных бумаг или деривативов такого же вида в течение такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами или деривативами такого же вида будущих отчетных периодов в порядке, определенном статьей 6 настоящего Закона.
Если в течение отчетного периода доходы от продажи каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривативов, полученные (начисленные) плательщиком налога, превышают затраты, понесенные (начисленные) плательщиком налога в результате приобретения ценных бумаг или деривативов такого же вида в течение такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами или деривативами такого же вида прошлых периодов), прибыль включается в состав валовых доходов такого плательщика налога по итогам такого отчетного периода”.
Что же можно считать затратами, упоминаемыми в процитированном фрагменте? Ответ следует искать все в том же п. 7.6, а именно - в его п/п. 7.6.3, расшифровывающем понятие “затраты”, используемое в рассматриваемом пункте:
“Под термином “затраты” следует понимать сумму денежных средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) плательщиком налога продавцу ценных бумаг и деривативов в качестве компенсации их стоимости.
В состав затрат включается также сумма любой задолженности покупателя, возникающей в связи с таким приобретением”.
По нашему мнению, упоминание в п/п. 7.6.3 “продавца” как стороны, получившей компенсацию стоимости ценных бумаг, не мешает рассматривать в качестве затрат на приобретение ценных бумаг и те средства, которые были перечислены еще на этапе создания акционерного общества.
Иными словами, эмитент (или лицо, выдающее акции, пока предприятие-эмитент еще только создается) вполне может рассматриваться для целей применения правил п. 7.6 в качестве продавца. Ведь если бы это было не так, то не потребовалось бы специально устанавливать в последнем абзаце п/п. 7.6.1, что нормы п. 7.6 “не распространяются на операции по эмиссии корпоративных прав или других ценных бумаг, осуществляемые плательщиком налога, а также по их обратному выкупу или погашению таким плательщиком налога”.
В п. 5 письма от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 ГНАУ подтвердила свое согласие с тем, что положения п. 7.6 Закона О Прибыли полностью распространяются на лицо, приобретающее ЦБ в процессе эмиссии.
Все вышесказанное, кстати, вполне согласуется с изложенным проверяющими тезисом о том, что прямые инвестиции не попадают в валовые затраты: ведь вашем случае речь идет не о валовых затратах, а о специфических ценнобумажных затратах.
Отдельного обсуждения мог бы заслуживать вопрос о моменте учета для целей налогообложения суммы, израсходованной на приобретение ценных бумаг путем внесения денежных средств и имущества в уставный фонд ЗАО (с учетом истории изменения содержания п. 7.6). Но, судя по вопросу, вашим предприятием соответствующие затраты были учтены лишь непосредственно при продаже принадлежащих вам акций третьему лицу. Так что вопрос о “преждевременности” учета затрат в данной ситуации не актуален (куда уж позже?), важно лишь доказать “затратность” спорных затрат.
Если же уровень Закона О Прибыли для убеждения налогового инспектора недостаточен, то можно “подняться” и до уровня документов, авторство которых принадлежит ГНАУ.
Начнем с ее письма от 06.03.2001 г. № 1087/6/15-1116, в котором, в частности, сообщалось, что “при внесении имущества (в том числе основных средств) участниками (учредителями) хозяйственного общества в его уставный капитал происходит передача прав собственности на такое имущество за компенсацию в виде корпоративных прав (прав собственности на долю (пай) в уставном фонде), эмитированных указанным юридическим лицом, то есть у инвестора возникают расходы на приобретение корпоративных прав. В случае отчуждения инвестором таких корпоративных прав положительный финансовый результат подлежит включению в валовые доходы инвестора по правилам, установленным пунктом 7.6 ст. 7 Закона (“О налогообложении прибыли предприятий”)”.
Обнаружить среди законодательных изменений, происшедших за время, истекшее с момента выхода процитированного письма, такие, которые разрушили бы приведенную логику, нам не удалось.
Дополнительную подмогу могут оказать и сравнительно недавно изданные ГНАУ Методические рекомендации относительно осуществления проверок субъектов хозяйствования, использующих ценные бумаги в финансово-хозяйственной деятельности, и порядка документирования выявленных нарушений налогового законодательства (приложение к письму ГНАУ от 23.06.2006 г. № 11927/7/23-1017, далее - Метод-рекомендации).
Нельзя сказать, что авторы Методрекомендаций были во всем безупречны и последовательны (по этому поводу - см. сноски и редакционные комментарии, сопровождающие упомянутую публикацию), но вот в отношении ситуации, похожей на описанную в вопросе, их мнение (см. п. 2.3 Методрекомендаций) заслуживает внимания:
“"Первый собственник" в соответствии с определением, приведенным в статье 1 Закона Украины (от 23.02.2006 г.) № 3480-IV (“О ценных бумагах и фондовом рынке”), - это лицо, получившее ценные бумаги в собственность непосредственно у эмитента (или лица, выдавшего ценную бумагу) либо андеррайтера при размещении ценных бумаг.
Что касается отражения в налоговом учете стоимости приобретенных ценных бумаг при их размещении путем заключения соглашений купли-продажи, то понесенные расходы не относятся на валовые затраты, а отражаются в отдельном налоговом учете финансовых результатов в соответствии с п/п. 7.6.1 и 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закона (от 28.12.94 г.) № 334/94-ВР (“О налогообложении прибыли предприятий”). В декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом ГНА Украины от 29.03.2003 г. № 143 “Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль предприятия и Порядка ее составления”, прибыль от операций с ценными бумагами, фондовыми и товарными деривативами отражается по строке 01.4 декларации и в приложении КЗ "Расчет финансовых (результатов) операций с ценными бумагами и деривативами"”.
Как видим, в ГНАУ не только не возражают против учета затрат, понесенных на приобретение ценных бумаг непосредственно у эмитента (или лица, выдавшего акции), но даже готовы пояснить, где в налоговой отчетности следует отразить возникающую при последующей их продаже прибыль (заметьте - прибыль, а не доход!),- если она, конечно, вообще возникнет (то есть если полученные доходы превысят понесенные когда-то затраты).
Может, ознакомившись с подходом вышестоящих “товарищей”, и рядовые инспекторы станут менее категоричны?
“Бухгалтер” № 43, ноябрь (III) 2006 г.
Подписной индекс 74201