Дорогоялти: дорогое роялти и его налоговый учет
ВОПРОС: Наше предприятие получило лицензию на использование программного обеспечения и платит за полученную лицензию роялти, сумма которого превышает 1000 грн.
Как нам учитывать указанные расходы: относить в состав валовых затрат на основании п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли либо амортизировать согласно ст. 8 Закона?
ОТВЕТ: О том, что такие расходы было бы правильнее относить на валовые затраты, уже говорилось (правда, вскользь) в предыдущих консультациях.
Тем не менее бухгалтерское народонаселение регулярно озвучивает свои опасения в этой связи, которые базируются на трех нормах Закона О Прибыли:
- п/п. 5.4.2 Закона, в котором говорится, что расходы на “НТР”, в том числе роялти, идут на валовые затраты лишь в той части, которая не подлежит амортизации;
- конечно же, п/п. 8.2.2, согласно которому в числе ОФ группы 4 (подлежащей амортизации) значатся компьютерные программы;
- п. 1.2, согласно которому в состав нематериальных активов помимо объектов интеллектуальной собственности включаются “другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности плательщика налога”.
(ГНАУ на этом фоне предпочитает попугивать народ отписками общего характера: дескать, программы амортизируют (или, если их стоимость меньше 1000 грн, идут на ВЗ как ТМЦ), и не вдается в подробности, на каком праве получены плательщиком эти программы.
По этому поводу - см. письма ГНАУ от 24.09.2004 г. № 480/4/15-1110 и от 23.03.2005 г. № 2418/6/11-1116)
Сводя воедино кусочки этой - довольно разношерстной - мозаики, можем получить следующий угрожающий результат: право на использование произведения (компьютерной программы) рассматривается как “другое аналогичное право”, то есть НМА, и амортизирует:
- либо линейно (по правилам для НМА),
- либо (в силу специального указания Закона) по правилам ОФ группы 4, но в любом случае не относится в состав валовых затрат.
Справедлив ли этот подход? Какие возможны контраргументы?
Мы бы рекомендовали обратить внимание на следующее.
Начнем с налогового определения НМА. Оно, как неоднократно отмечалось, базируется на гражданско-правовой терминологии. То есть за трактовкой “прав” и “объекта права собственности” нужно обращаться к Гражданскому кодексу.
Книга четвертая ГК (которая так и называется - “Право интеллектуальной собственности”) стартует с определения из ч. 1 ст. 418:
“Право интеллектуальной собственности - это право лица на результат интеллектуальной, творческой деятельности или на другой объект права интеллектуальной собственности, определенный настоящим Кодексом и другим законом”.
Изучив это определение, мы можем прийти к концепции, близкой “расщепленной собственности” из мира материальных объектов: любое имущественное право на объект интеллектуальной собственности (например, право пользоваться им) само по себе составляет самостоятельное право интеллектуальной собственности. Это предположение в общем-то подтверждает ч. 2 той же ст. 418:
“Право интеллектуальной собственности составляют личные неимущественные права интеллектуальной собственности и (или) имущественные права интеллектуальной собственности, содержание которых в отношении определенных объектов права интеллектуальной собственности определяется настоящим Кодексом и другим законом”,- ну и ч. 1 ст. 424, которая называет право на использование объекта в качестве одного из имущественных прав интеллектуальной собственности.
Однако, работая с ГК, нужно следовать еще и в фарватере определения, которое дает Закон О Прибыли. Его п. 1.2 не определяет НМА как права на объект интеллектуальной собственности, он говорит, что НМА - это права, признанные объектом интеллектуальной собственности.
Что такое объект - говорит ст. 420 ГК:
“К объектам права интеллектуальной собственности, в частности, относятся:
литературные и художественные произведения; компьютерные программы;
компиляции данных (базы данных);
<...>”.
Таким образом, термин “нематериальный актив” наполняют не отдельные права, а собственно объекты, то есть в нашем случае - компьютерные программы.
Мы отдаем себе отчет в том, что при такой интерпретации определение из п. 1.2 Закона О Прибыли утрачивает практически всякий смысл.
На самом деле хозяйственные операции, в том числе нуждающиеся в налоговой оценке, происходят не с объектами, а с правами интеллектуальной собственности. Тем не менее термин “объект” (вместо права) настойчиво фигурирует еще в двух фрагментах Закона О Прибыли, имеющих непосредственное отношение к нашей проблеме:
- первый содержится в определении “антипода” НМА - роялти в п. 1.30 Закона. Роялти - это вознаграждение за пользование или предоставление права на пользование авторским правом и т. п., однако не считаются роялти платежи за получение объекта интеллектуальной собственности во владение или распоряжение или собственность либо если условия пользования предоставляют лицензиату право продать данный объект (произвести его отчуждение).
Заметьте, законодатель исключает из рамок применения термина “роялти” именно те ситуации, когда плательщик обладает полномочиями отчуждения даже не прав, а объекта интеллектуальной собственности (то же наблюдается в формулировке п. 1.2). Обычный лицензиат, хоть бы ему и было предоставлено право давать сублицензию, возможностями для реализации такого права не обладает;
- второй отголосок - тот самый п/п. 8.2.2, в котором объектом амортизации названы именно компьютерные программы, то есть объект интеллектуальной собственности в целом, а не отдельные права пользования им.
Вместе с тем, отталкиваясь/абстрагируясь от данного (буквально абсурдного, сводящего к нулю круг возможных операций с НМА) подхода, мы можем заниматься поисками здравого смысла и формулировать предположения (толкования) данной нормы, достаточно благоприятные для плательщиков:
- НМА для целей налогообложения существует лишь в том случае, когда правомочия субъекта достаточно широки, в частности охватывают возможности отчуждения имущественных прав на объект интеллектуальной собственности;
- если же правомочия субъекта ограничены лишь использованием объекта в силу полученного разрешения (как это имеет место в стандартных лицензионных договорах), говорить, что ему принадлежит объект интеллектуальной собственности и нематериальный актив, пожалуй, неоправданно.
Приведенные выше предположения (которые не исключают и иных, более радикальных либо умеренных толкований), повторимся, можно развивать и настаивать на их правильности на основании того, что буквальное понимание процитированных норм вообще ни при каких обстоятельствах не предаст плательщика: затраты будут всегда, а НМА - никогда.
Продолжая размышлять о причинах отсутствия амортизации расходов на выплату роялти за использование компьютерной программы, мы обращаем внимание читателя на нормы, присутствующие в Законе О Прибыли, на которые частенько склонны закрывать глаза и налоговики, и многие плательщики (но это не значит, что их не существует).
Согласно п/п. 8.1.2 (которому вторит п/п. 5.3.2) Закона О Прибыли амортизации подлежат лишь расходы на приобретение нематериальных активов. Рассуждая в канве уже приведенных аргументов, можно заключить, что получение разрешения на использование компьютерной программы крайне проблематично квалифицировать как приобретение НМА: потому что право не есть НМА (причины - см. выше) и потому что объем правовых возможностей у лицензиата явно не добивает до статуса приобретателя компьютерной программы. Следовательно, сама по себе ст. 8 Закона О Прибыли, охватывающая амортизацию и ОФ (в том числе классификацию групп), и НМА, не позволяет амортизировать суммы роялти.
Максимум, что можно выжать в данной ситуации в связи с НМА: признание лицензиатом в бухгалтерском учете вновь возникшего НМА как неких прав или экономических выгод, приобретенных в результате получения лицензии. Однако и в этом случае нельзя утверждать, что НМА был приобретен у лицензиара.
Аналогичным образом обычный арендатор материального объекта может признать НМА в результате получения права на использование имущества, однако при этом отношения с арендодателем сохраняют свою природу, никто не берется утверждать, что данный НМА был приобретен у собственника имущества.
Ну а раз нет приобретения НМА – (формально) нет и амортизации соответствующих расходов.
__________________________
* “Верю, потому что нелепо”.
Выражение, авторство которого иногда приписывают Св. Августину,- парафраз гораздо менее известного высказывания древнеримского-карфагенского богослова Тертуллиана.
“Бухгалтер” № 43, ноябрь (III) 2006 г.
Подписной индекс 74201