Финлизинг: налогообложение
(Окончание. Начало см. консультацию от 13.11.2006 г.)
Составляющие финлизингового платежа
Прежде всего следует определиться с тем, по какой стоимости отражает валовые доходы и налоговые обязательства лизингодатель и по какой стоимости зачисляет себе на баланс этот основной фонд лизингополучатель.
В соответствии с ч. 2 ст. 16 Закона “О финансовом лизинге” (далее - Закон):
“Лизинговые платежи могут включать:
а) сумму, возмещающую часть стоимости предмета лизинга;
б) платеж в качестве вознаграждения лизингодателю за полученное в лизинг имущество;
в) компенсацию процентов по кредиту;
г) другие расходы лизингодателя, непосредственно связанные с исполнением договора лизинга”.
Подпункт 7.9.6 Закона О Прибыли в отношении лизингодателя говорит лишь об увеличении валовых доходов или об изменении стоимости соответствующей группы ОФ при передаче объекта лизингополучателю.
Еще более лаконичен в отношении данного вопроса Закон об НДС, который приравнивает такую передачу к поставке, а базу налогообложения здесь определяет на общих основаниях исходя из договорной стоимости, но не ниже обычной цены (см. п. 1.4 и 4.1).
В некоторой степени завесу над этим вопросом приоткрывает тот фрагмент п/п. 7.9.6 Закона О Прибыли (а именно - его абз. 3), в котором говорится, что лизингополучатель увеличивает соответствующую группу ОФ на стоимость такого объекта (без учета процентов или комиссий, которые начислены или будут начислены на стоимость объекта финлизинга, в соответствии с договором).
Исходя из принципа зеркальности эти суммы у лизингополучателя и лизингодателя должны совпадать.
Косвенно вторит указанной норме и п/п. 3.2.2 Закона об НДС, который говорит о необложении НДС части лизингового платежа в виде процентов или комиссий.
Но что же это за проценты и комиссии?
Возможно, под процентами здесь понимается компенсация процентов за кредит, полученный в банке лизингодателем для приобретения объекта лизинга. К такому прочтению подталкивает норма п. 1.10 Закона О Прибыли, определяющая понятие “проценты” в Законе О Прибыли и Законе об НДС как платеж: за использование денег или товаров (работ, услуг), полученных в кредит; за использование денег, привлеченных в депозит; и, наконец, за приобретение товаров в рассрочку.
Однако не исключено, что под процентами имеется в виду то, что в п. 4 П(С)БУ 14 “Аренда” названо арендной ставкой процента. Тем более что до 12.09.2005 г. в справке об объемах и количестве предоставленных финансовых услуг по договорам финансового лизинга* даже была строка “Средневзвешенная процентная ставка (как вознаграждение лизингодателю)”.
Что понимается под комиссиями - сказать достаточно трудно. Налоговики, судя по всему, под комиссиями понимают сумму возмещения лизингодателю его расходов на выплату вознаграждения банку за обслуживание кредита.
Так, в п. 1 раздела III письма от 24.02.2003 г. № 3100/7/15-3317 ГНАУ отмечала, что операция по оплате стоимости услуги по договорам финансовой аренды облагается НДС, а операции по уплате процентов или комиссий - нет.
Тезис об обложении НДС операции по оплате стоимости услуг по договорам финансовой аренды ГНАУ повторила и в консультации из “Вестника налоговой службы Украины” № 29/2005, с. 42.
Таким образом, ясно, что ГНАУ не отождествляет вознаграждение лизингодателю (которое она называет стоимостью услуг по финлизингу) с процентами и комиссиями, упомянутыми в п/п. 3.2.2 Закона об НДС.
Как нам представляется, по логике ГНАУ не относятся к процентам и комиссиям также другие расходы лизингодателя, входящие в состав лизингового платежа.
Итак, если принять подход ГНАУ, то лизингополучатель должен увеличить соответствующую группу ОФ на стоимость такого объекта за вычетом только комиссий и банковских процентов, и то - если они будут выделены в договоре финлизинга отдельно.
А что такое стоимость объекта лизинга?
Очевидно, под стоимостью объекта лизинга понимается его стоимость, которая указана в договоре лизинга и которая, по идее, должна быть возмещена лизинговыми платежами.
При этом следует помнить, что п/п. 7.9.6 Закона О Прибыли устанавливает:
“В случае если стоимость объекта финансового лизинга, впервые вводимого в эксплуатацию, определяется договором в сумме, меньшей стоимости расходов на его приобретение или сооружение, налоговый орган имеет право провести внеочередную проверку для определения уровня обычной цены”.
Итак, по мнению законодателя, в договоре финлизинга должна указываться стоимость объекта лизинга, при этом, как правило, она не должна быть меньше суммы расходов на приобретение данного объекта.
Но в случае, если объект лизинга до момента передачи уже находился в эксплуатации лизингодателя, ориентироваться на стоимость приобретения, видимо, нельзя. Очевидно, в данном случае тоже придется ориентироваться на обычную цену. Особенно это актуально для основных фондов групп 2-4, в отношении которых не определишь даже балансовую стоимость объекта.
Кроме того, необходимо учесть, что п/п. 7.9.6 Закона О Прибыли содержит условие, согласно которому налоговый орган имеет право провести внеочередную проверку для определения уровня обычной цены, если стоимость объекта финлизинга, впервые вводимого в эксплуатацию, определяется в договоре в сумме, меньшей стоимости расходов на его приобретение или сооружение**.
Правда, неясно, для чего налоговикам понадобилось выяснять в этом случае обычную цену объекта финлизинга, поскольку в соответствии с п/п. 7.9.6 Закона О Прибыли валовые доходы привязаны к договорной цене объекта, а не к обычной***.
Хотя, в принципе, указанное ограничение можно обойти путем ввода лизингодателем будущего объекта финлизинга в эксплуатацию и последующей передачи его в финлизинг, скажем, в следующем квартале после начала эксплуатации, но это - вариант уже для решительных плательщиков.
Возврат объекта лизинга
Довольно серьезную проблему создает ситуация с возвратом объекта финлизинга обратно лизингодателю.
На сегодняшний день это, судя по всему, вполне обычная ситуация, поскольку даже Закон (см. ч. 2 его ст. 8) предусматривает возможность передачи объекта в собственность лизингополучателя с помощью заключения отдельного договора купли-продажи****. При такой передаче объекта в собственность лизингополучателя под возвратом, очевидно, следует понимать не фактический возврат объекта лизингодателю, который никогда не состоится, а возврат “юридический”, который условно происходит при окончании действия договора финлизинга.
Проблему неурегулированности обложения рассматриваемых операций налогом на прибыль постаралась решить ГНАУ, которая в упомянутом п. 1 письма от 27.02.2003 г. № 95/2/15-2110 отметила:
“В случае если в будущих налоговых периодах лизингополучатель (арендатор) возвращает объект финансового лизинга лизингодателю (арендодателю) без приобретения такого объекта в собственность, такая передача приравнивается для целей налогообложения к обратной продаже лизингополучателем (арендатором) такого объекта (арендодателю) по обычной цене, действующей на момент такой обратной продажи, но не ниже первоначальной стоимости такого основного фонда, уменьшенной на сумму начисленной амортизации, согласно нормам ст. 8 данного Закона*****.
Таким образом, при возврате объекта финансового лизинга у лизингодателя (арендодателя) увеличиваются валовые затраты на стоимость объекта финансового лизинга******, определенную по вышеуказанным правилам, и при дальнейшей передаче такого объекта следующему лизингополучателю (арендатору) в финансовый лизинг у лизингодателя (арендодателя) увеличиваются валовые доходы на стоимость такого объекта финансового лизинга”.
Такой подход весьма хорош для лизингодателей, которые получают денежки от лизингополучателей со всей стоимости объекта финлизинга. Однако после возврата объекта финлизинга выходит, что у лизингодателей под налог на прибыль попадает не вся эта сумма, а только разность между стоимостью объекта финлизинга при передаче его лизингополучателю и обычной ценой этого объекта на момент возврата из финлизинга.
А вот лизингополучателям в данном случае приходится несладко. Оплачивают-то они всю договорную стоимость объекта финлизинга, а в амортизацию могут включить только разность между оплаченной договорной стоимостью и обычной ценой данного объекта на момент возврата имущества из финлизинга.
В то же время такой подход по налогу на прибыль дает пространство для маневра. Поскольку согласно п. 1.18 Закона О Прибыли лизингополучателями могут выступать и физлица, то предприятия получают возможность с помощью финлизинга сдавать в аренду физлиц имущество, в конечном итоге не облагая приличную часть полученных сумм налогом на прибыль.
В отношении НДС каких-либо разъяснений ГНАУ по вопросам возврата объекта из финлизинга не было, что порождает три варианта.
Первый вариант основывается на том, что согласно Закону об НДС возврат товаров из финлизинга под понятие поставки не подпадает, в связи с чем при возврате налоговые обязательства лизингополучатель не начисляет, а лизингодатель права на налоговый кредит не имеет. Тогда лизингодателю при следующей передаче объекта в финлизинг придется еще раз обложить его стоимость НДС.
В принципе, здесь все получается хорошо, если только передача имущества в финлизинг облагается по договорной стоимости, которая возмещается лизингополучателем в составе лизинговых платежей. Однако если договорная стоимость меньше обычной иены объекта лизинга, то может сложиться ситуация, когда предприятие неоднократно будет уплачивать налоговые обязательства с большей суммы, чем сумма полученных от лизингополучателя денежных средств.
Второй вариант базируется на следующем: по аналогии нормы п/п. 7.9.6 Закона О Прибыли о том, что возврат имущества из финансовой аренды приравнивается к обратной продаже, в результате чего НДС исчисляется по обычной цене, но не ниже первоначальной стоимости такого основного фонда, уменьшенной на сумму начисленной амортизации в соответствии с нормами ст. 8 Закона О Прибыли, с предоставлением права лизингодателю на налоговый кредит при таком возврате, несмотря на то, что имущество он не приобретает и сумму НДС лизингополучателю не уплачивает.
Такой вариант нашел отражение, в частности, в постановлении ВХС от 26.07.2005г. по делу № 32/70:
“Доказательством передачи самолета является акт приемки-передачи от 31.03.2004 г., утвержденный руководителями предприятий, а следовательно, отнесение (в) налоговый кредит спорной суммы в результате возврата объекта лизинга, выдача лизингополучателем соответствующей налоговой накладной соответствует требованиям Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость"”.
Но если этот вариант хорош для лизингодателя, для лизингополучателя он невыгоден, так как фактически последний лишается налогового кредита с тех сумм, которые уже уплатил в виде возмещения стоимости объекта лизинга. А вот лизингодатель получает себе дополнительный налоговый кредит на ровном месте.
Наконец - третий вариант. Некоторые специалисты предлагают при возврате объекта лизинга применять п. 4.5 Закона об НДС. Полагаем, однако, что этого делать нельзя, поскольку указанная норма применяется только в случае изменения суммы компенсации, какового изменения при возврате объекта из финлизинга не происходит.
В общем, если предусматривается финлизинг с возвратом имущества лизингодателю и лизингодатель собирается и дальше предоставлять объект в финлизинг, то лизингодателю и лизингополучателю стоит взвесить все налоговые проблемы, возникающие при проведении этой операции.
Финлизинг при участии “единоналожников”
При финлизинге, в котором лизингодателем выступает юридическое лицо - плательщик единого налога, возникает интересный вопрос: что будет облагаться единым налогом в том случае, когда объект лизинга числится в составе ОФ лизингодателя*******?
Как известно, ст. 1 “единоналожного” Указа в случае продажи ОФ предусматривает обложение разницы между суммой, полученной от реализации объектов ОФ, и их остаточной стоимостью. По нашему мнению, поскольку здесь отсутствует продажа, то налоговики скорее всего скажут, что единым налогом должна облагаться вся сумма лизингового платежа.
Соглашаться с этим или бороться - решайте сами.
Ну вот. Теперь вы знаете всё. Всё, что мы хотели в этот раз вам рассказать. Надеемся, что охоту заниматься финлизингом мы у вас не отбили. А если и отбили, то не навсегда. Жизнь большая...
_____________________
* Утверждена распоряжением Госфинуслуг от 27.01.2004 г. № 27, с изменениями.
** Вероятность проведения таких проверок во внеплановом порядке весьма низка, поскольку, во-первых, из представляемой в ГНИ отчетности налоговики вряд ли узнают, что предприятием был заключен договор финлизинга на подобных условиях, во-вторых, здесь наблюдается коллизия с ч. 6 ст. 11-1 Закона о ГНС, в которой такое основание для проведения внеплановых проверок отсутствует.
*** Возможно, налоговики постараются применить к таким операциям обычные цены, как и к операциям возврата объекта из финлизинга (см. п. 1 письма ГНАУ от 27.02.2003 г. № 95/2/15-2110), однако в силу косвенной отсылки к договорной цене в п/п. 7.9.6 Закона О Прибыли обычные цены на эти операции, с нашей точки зрения, распространяться не должны.
**** Хотя ГНАУ в письме от 12.11.2004 г. № 512/2/15-1114 указывает, что заключение дополнительного договора купли-продажи не обязательно, если договор финлизинга предусматривает переход права собственности к лизингополучателю.
***** О Прибыли.
****** При том что по большому счету не очень понятно, почему ГНАУ в данном случае уверенно говорит о валовых затратах. Скорее всего это связано с конкретной ситуацией.
В то же время не исключено, что если после возврата объекта лизингодатель решит его использовать в собственной деятельности сроком более года, то у него увеличатся не валовые затраты, а стоимость соответствующей группы ОФ.
******* Хотя существует мнение, что в финлизинг можно передавать только ОФ, не исключается возможность и иной - “товарной” - интерпретации п/п. 7.9.6 Закона О Прибыли.
“Бухгалтер” № 43, ноябрь (III) 2006 г.
Подписной индекс 74201