Пункт 8.7 закона о налогообложении прибыли,
или опять об улучшении основных фондов
Законы Украины о налогообложении, в том числе и Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли), связывает увеличение валовых доходов и валовых расходов с совершением определенных хозяйственных операций. Закон не дает определения понятию хозяйственной операции, однако на основании п. 1.32 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли и ст. 1 Закона Украины от 16.07.1999 г. № 996-XIV “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”, который применяется для целей налогообложения (что подтверждается в том числе и судебной практикой): “хозяйственная операция - это действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия”, В рассматриваемом случае это: начисление амортизации, получение от других структурных подразделений денежных средств в качестве компенсации амортизации и возмещения расходов по ремонту оборудования, проведение ремонтных работ.
В то же время Гражданский кодекс и Хозяйственный кодекс Украины требуют юридически корректного оформления хозяйственных отношений. Поэтому в первую очередь необходимо юридически корректное отражение в договорах и других документах совершаемых предприятием хозяйственных операций, это устранит многие неясности во взаимоотношениях с налоговыми органами.
Налоговое законодательство Украины, как уже отмечалось выше, оперирует собственными юридическими понятиями и категориями. Основополагающим понятием является “хозяйственная операция”, которая часто не совпадает с совершенными операциями по договорам. В процессе работы, когда предприятие осуществляет текущее обслуживание основных фондов, их текущий ремонт, капитальный ремонт, реконструкцию, техническое и прочее переоборудование, эти сложные хозяйственные процессы осуществляются разными способами: и самостоятельно предприятием с использованием собственного производства материалов, и с использованием приобретенных у других предприятий материалов, и сторонними силами (специализированных сервисных и обслуживающих предприятий, производителей оборудования, гарантийных мастерских и пр.). Разумеется, в таких случаях всегда возникает один и тот же вопрос: какая часть из понесенных расходов включается в валовые расходы, а какая увеличивает стоимость основных фондов и подлежит амортизации (для целей налогообложения). Часть расходов, которые несет предприятие, действительно должны отражаться в составе валовых расходов в порядке, предусмотренном ст. 8 Закона о налогообложении прибыли. Но другая часть расходов должна отражаться в составе валовых расходов в соответствии с пп. 5.2.1 п.5.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли. Разберемся, какие расходы как учитываются в “налоговом учете”.
Распределение расходов на две такие категории связано с определением юридического факта соответствия или несоответствия этих расходов юридическому понятию “улучшение основных фондов” (п. 8.7. ст. 8 Закона о налогообложении прибыли).
Расходы на основные фонды, относящие к категории “улучшение”, увеличивают стоимость соответствующей группы основных фондов (в вашем случае группы 3) и подлежат амортизации в порядке и в соответствии с нормами, которые предусмотрены ст. 8 Закона о налогообложении прибыли. При этом в соответствии с абзацем первым пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли “плательщики налога имеют право в течение отчетного периода* отнести на валовые расходы любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, которые подлежат амортизации, в том числе расходы на улучшение арендованных основных фондов, в сумме, не превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода”*.
В то же время расходы на основные фонды, не относящиеся к категории “улучшение”, включаются в состав валовых расходов в соответствии с пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли в полном объеме.
Итак, вопрос сводится к тому, как распределить понесенные расходы на относящиеся к “улучшению” основных фондов и не относящиеся к нему. Закон о налогообложении прибыли не дает нам ответа на вопрос о том, что относится, а что не относится к улучшению основных фондов. Некоторые специалисты считают, что к “улучшению” основных фондов относится и текущий ремонт, и капитальный ремонт, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение основных фондов. Данная позиция сегодня является главенствующей в правоприменительной практике принятия решений по актам проверок органами Государственной налоговой службы Украины (районными, специализированными инспекциями при оформлении результатов проверки, вынесении решений по актам проверок, апелляционными комиссиями и управлениями при рассмотрении жалоб налогоплательщиков). Это подтверждается письмами и разъяснениями ГНА Украины: письмо от 30.04.2004 г. № 3416/6/15-1116, ее же письмо от 09.06.2003г. № 5227/6/15-1116; наиболее развернуто позиция ГНА Украины по данному вопросу изложена в Информационных материалах Департамента информационной политики и массово-разъяснительной работы от 07.09.2006 г. Такая позиция основана на филологическом толковании содержащейся в абзаце первом п. 8.7 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли нормы права “Текущий и капитальный ремонт, реконструкция, модернизация, техническое переоборудование и другие виды улучшения основных фондов”, согласно ей к улучшению относится и текущий и капитальный ремонт, что нельзя считать правильным. Даже если пользоваться филологическим способом толкования данной нормы, то и с его помощью невозможно однозначно установить, относится ли правовое понятие “и другие виды улучшения основных фондов” только к техническому переоборудованию (истинность этого не вызывает сомнений) или ко всему процитированному абзацу! Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии с пп. 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли не включаются в состав валовых расходов расходы на “приобретение, строительство, реконструкцию, модернизацию, ремонт и другие улучшения основных фондов...”, данная норма также нуждается в толковании.
Нельзя говорить о том, что судебная практика украинских судов по применению пп. 5.3.2 и ст. 8 Закона о налогообложении прибыли в части ремонта, обслуживания и улучшения основных фондов является устоявшейся и дает однозначный ответ на вопрос о том, какие расходы можно, а какие нельзя включать в валовые расходы, но в целом суд склоняется к позиции налогового органа по данному вопросу, например Постановления ВХСУ по делу № А-42/233-04. Практика Высшего хозяйственного Суда, безусловно, имеет влияние на дальнейшее становление судебной практики по налоговым спорам, но в соответствии с Кодексом административного судопроизводства сейчас такие дела относятся к юрисдикции административных судов, практика Высшего административного Суда Украины по данному вопросу еще не сформирована, и мы надеемся тоже внести свою лепту в ее формирование по данному вопросу в соответствии с конституционными принципами справедливости и верховенства права, европейскими принципами демократии и защиты прав субъектов частного права.
Теория права и практика его применения судами отдает приоритет перед филологическим толкованием толкованию системному, предполагающему уяснение смысла нормы права путем установления ее системных связей с другими нормами. Ведущий в Украине ученый д. ю. н. О. Ф. Скакун в своем труде “Теория государства и права” (с. 440) считает, что “все нормы нуждаются в системном толковании”. Данный метод толкования мы и будем использовать для окончательного ответа на вопрос о том, что следует понимать под “улучшением” основных фондов для целей налогообложения прибыли. Для определения системных связей пп. 8.7 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли с другими правовыми нормами и дабы определить положение данной нормы в правовой системе государства, обратимся к постановлению НБУ от 20.12.2005 г. № 480 “Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств и нематериальных активов банков Украины”, приказу Госкомстата Украины от 15.12.2003 г. № 444 “Об утверждении формы одноразового государственного статистического наблюдения № 1-амортизация” (далее - приказ Госкомстата № 444), Положению (стандарту) бухгалтерского учета 28 “Уменьшение полезности активов”, утвержденному приказом Минфина Украины от 24.12.2004 г. № 817, международным стандартам бухгалтерского учета. Все эти нормативные акты дают нам единое представление об “улучшениях” основных фондов, которое наиболее четко раскрыто в приказе Госкомстата № 444: “расходы, связанные с модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и так далее объекта основных средств, в результате чего увеличиваются будущие экономические выгоды, которые первоначально ожидаются от его использования”. Таким образом, законодатель неразрывно связывает понятие “улучшение” с увеличением экономических выгод от использования “улучшаемого” объекта основных фондов по сравнению с ожидаемыми первоначально, техническим отражением которых, как правило, является указанная в техническом паспорте производительность (мощность, эффективность, полезность и т. п. оборудования). Так, например, если работы по реконструкции угольного комбайна привели к увеличению его производительности по сравнению с предусмотренной техническим паспортом, то это, безусловно, улучшения, а если работы привели только к восстановлению его технических характеристик, которые были первоначально, то это не улучшения! В данном случае определяющими факторами являются плановые, предусмотренные техническим паспортом и другой документацией характеристики объекта основных фондов и их улучшение, чему предшествует серьезная конструкторская работа - разработка проектно-конструкторской, сметной документации соответствующими специалистами! Поэтому для решения вопроса о том, привели работы с основными фондами к “улучшению* объекта или нет, бухгалтеру необходимо находиться в постоянном контакте с главным технологом и техническими специалистами, проектирующими работы с основными фондами, которые их выполняют. Целесообразным считаем также в акте о завершении работ с основными фондами зафиксировать в том числе и за подписью соответствующих специалистов, которые их проводили, факт улучшения технических показателей по сравнению с паспортными (или наоборот - факт того, что паспортные показатели остались без изменений, а были проведены только текущие работы), что будет дополнительным защитным доказательством вашей правоты и для налоговой, и для суда.
При возникновении спора между налогоплательщиком и налоговым органом относительно того, привели ли те или иные работы с основными фондами налогоплательщика к их “улучшению”, окончательное решение остается за техническим экспертом (специалистом), который, проведя технико-экономическое экспертное исследование в порядке, установленном соответствующим процессуальным законом, сможет установить, привели ли работы к увеличению полезности объекта основных фондов по сравнению с первоначально предусмотренными. Однако в условиях нынешней системы апелляционного согласования налоговых обязательств, процедура которой, права сторон четко не урегулированы на законодательном уровне, а также учитывая практику рассмотрения жалоб налогоплательщиков, которая свидетельствует о пренебрежении устоявшимися принципами судебного рассмотрения споров органами апелляционного согласования, использовать такой способ эффективно можно только на судебной стадии рассмотрения спора.
В пользу подобного толкования понятия “улучшение основных фондов” говорит также и пп. 4.4.1 “Конфликт интересов” п. 4.4 ст. 4 Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181 “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”: “В случае если норма закона или другого нормативно-правового акта, принятого на основании закона, либо если нормы, разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначное (множественное) толкование прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, вследствие, чего имеется возможность принять решение как в пользу плательщика налогов, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу плательщика налогов”.
Не следует также сбрасывать со счетов правоприменительную практику Европейского суда по правам человека (решения Суда по заявлениям), которая в соответствии со ст. 17 Закона Украины от 23.02.2006 г. № 3477-IV “Об исполнении решений и применении практики Европейского суда по правам человека” является в Украине источником права. Европейская Конвенция о защите прав человека и основополагающих свобод, а также ст. 1 Первого протокола к Конвенции запрещают ЛЮБОЕ ограничение естественных прав частного лица (гражданина, юридического лица), включая и права собственности (в том числе и от незаконных попыток лишения собственности в виде незаконного наложения штрафа и доначисления налогов налоговыми органами государства), а ст. 6 Конвенции предусматривает право на справедливый суд (кстати, правоприменительная практика Европейского суда говорит нам, что понятие “суд” распространяется и на апелляционные процедуры в налоговом органе Украины).
В актах на списание материалов при выполнении работ с основными фондами, не относящимися к “улучшению”, мы рекомендуем во избежание недоразумений при проверках налоговыми органами, а также исходя из того, что такие понятия не содержатся в Законе о налогообложении прибыли, использовать формулировки “материалы для обслуживания и текущего ремонта основных фондов”. А при проведении “улучшений” писать “материалы для капитального ремонта и проведения улучшений основных фондов”.
-------------------------------------------
* Здесь и далее перевод на русский язык автора.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 48 (570), 27 ноября 2006 г.
Подписной индекс 40783