Дорогой длинною...
(О некоторых вопросах налогообложения Заказчика при
исполнении долгосрочных контрактов)
Пунктом 7.10 Закона Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли) определен порядок налогообложения доходов от исполнения долгосрочных договорных обязательств. Нормы, изложенные в данном пункте, в основном касаются налогообложения Исполнителя долгосрочного контракта и дают некоторые преимущества в порядке формирования валовых доходов и налоговых обязательств по НДС.
Относительно налогообложения Заказчика долгосрочного контракта законодатель выделил лишь пп.7.10.11 Закона о налогообложении прибыли, в котором определен порядок формирования валовых расходов относительно затрат, связанных с оплатой работ Исполнителю в рамках контракта.
Суть норм, изложенных в данном подпункте, выражается в следующем:
- если объект долгосрочного контракта относится к основным фондам заказчика, Заказчик в порядке, определенном в ст. 8 Закона о налогообложении прибыли, увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на сумму средств, материальных или нематериальных активов, подлежащих амортизации, которые предоставлены исполнителю в виде авансов (предоплаты) или стоимости объекта долгосрочного договора (контракта) или его части, которые переданы на баланс заказчика; - если объект долгосрочного договора (контракта) не относится в состав основных фондов заказчика, Заказчик увеличивает валовые расходы отчетного периода на сумму средств, материальных или нематериальных активов, предоставленных исполнителю в виде авансов (предоплаты) или стоимости объекта долгосрочного договора (контракта) или его части, переданных на баланс заказчика в таком отчетном периоде. Содержание данного подпункта вступает в конфликт с самим определением термина “долгосрочные контракты”, изложенным в пп. 7.10.2 Закона о налогообложении прибыли, а именно: “долгосрочный договор (контракт)” в формулировке Закона о налогообложении прибыли - это любой договор на изготовление, строительство, установку или монтаж материальных ценностей, которые будут входить в состав основных фондов заказчика или составных частей таких основных фондов, а также на создание нематериальных активов, связанных с таким изготовлением, строительством, установкой или монтажом.
Таким образом, если объект долгосрочного договора (контракта) не будет включаться в состав основных фондов Заказчика, то такой контракт нельзя назвать долгосрочным в определении п. 7.10 по формальным признакам, несмотря на то что длительность исполнения его будет 9 и более месяцев. Следовательно, абзац второй пп. 7.10.11 теряет всякий смысл.
Что касается абзаца первого пп. 7.10.11, то здесь необходимо обратить внимание на то, что нормы данного абзаца отсылают налогоплательщика к нормам ст. 8 Закона о прибыли в части увеличения балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов на сумму денежных средств, ТМЦ и НМА, которые предоставлены Исполнителю в виде авансов или стоимости объекта долгосрочного контракта, переданного на баланс Заказчика.
Таким образом, для определения балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов с целью начисления амортизации Заказчику долгосрочного контракта необходимо использовать нормы ст. 8 Закона о налогообложении прибыли.
В настоящее время существует разногласие в подходах относительно определения даты начисления амортизации основных фондов. Такое несовпадение мнений происходит из-за некачественного написания норм ст.8 Закона о налогообложении прибыли.
Анализ положений ст. 8 Закона о налогообложении прибыли свидетельствует о том, что амортизировать можно расходы, понесенные предприятием на приобретение основных фондов. Подтверждение такого мнения содержится в п. п. 8.1.1 Закона о налогообложении прибыли, где указано, что под термином “амортизация” основных фондов и нематериальных активов понимается постепенное отнесение расходов на приобретение, изготовление или улучшение основных фондов в пределах норм амортизации. То есть процесс амортизации непосредственно связан с понесенными расходами.
Вторым аргументом в пользу такой позиции является сама формула определения балансовой стоимости основных фондов, приведенная в пп. 8.3.2 Закона о налогообложении прибыли. В ней в качестве второго показателя фигурирует именно сумма расходов, понесенных на приобретение основных фондов, осуществление капитального ремонта, реконструкций, модернизаций и других улучшений основных фондов в течение периода, который предшествовал отчетному.
То есть балансовая стоимость основных фондов определяется исходя из суммы понесенных расходов, а не, например, стоимости основных фондов, введенных в эксплуатацию, или стоимости оприходованных, но не оплаченных объектов основных фондов.
Однако налоговые органы не согласны с такой позицией и в Налоговом разъяснении (приказ ГНАУ от 15.02.2002 г. № 74), посвященном, в частности, налоговому учету объектов незавершенного строительства, утверждают, что до ввода в эксплуатацию основные фонды не могут амортизироваться.
Аналогичное мнение высказывается ГНАУ и в письме от 21.04.2003 г. № 3859/6/15-1116, где для основных фондов 1-й группы дата начисления амортизации определяется со следующего квартала после ввода их в эксплуатацию, а для основных фондов групп 2, 3 и 4 - “с квартала, следующего за кварталом оприходования материальных ценностей, входящих в состав этих групп независимо от фактического осуществления расчетов за такие основные фонды”.
Такое утверждение ГНАУ отчасти основано на трактовке норм пп. 8.2.1 Закона о прибыли, где под термином “основные фонды” подразумеваются материальные ценности, предназначенные налогоплательщиком для использования в своей хозяйственной деятельности в течение периода, который превышает 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.
То есть если термин “амортизация” тесно связан с основными фондами и нематериальными активами (это видно из формального прочтения подпункта 8.1.1), то и объекты, на создание или приобретение которых были затрачены средства, должны соответствовать определению “основных фондов” и “нематериальных активов” в трактовке Закона о налогообложении прибыли. Отсюда и вытекает неизменный аргумент ГНАУ в пользу начисления амортизации с момента даты ввода в эксплуатацию относительно объектов 1-й группы.
Что касается объектов, которые в соответствии с нормами пп. 8.2.2 Закона о налогообложении прибыли подлежат распределению по группам 2, 3, 4, то здесь необходимо учитывать нормы пп. 8.3.5 Закона о налогообложении прибыли, который, вопреки общему определению термина “основные фонды”, разрешает формировать балансовую стоимость таких основных фондов независимо от времени ввода в эксплуатацию объектов этих групп.
Именно наличие такого подпункта в Законе, который содержит исключение для объектов 2-4 групп, дает основание ГНАУ и многим аналитикам высказывать мнение по поводу начисления амортизации объектов 1-й группы с даты ввода в эксплуатацию.
Позиция ГНАУ не изменилась и в 2006 году. Так, в письме ГНАУ от 12.04.2006 г. № 4101/6/15-0316, посвященном применению новых норм амортизации во исполнение п. 45 ст. 80 Закона Украины от 27.11.2003 г. № 1344-IV “О Государственном бюджете Украины на 2004 год” и Закона Украины от 01.07.2004 г. № 1957-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, подтверждается, что новые нормы амортизации распространяются лишь на амортизацию расходов, понесенных налогоплательщиком после 01.01.2004 г. в связи с приобретением (изготовлением) новых основных фондов групп 1, 2, 3, которые используются в производственной деятельности налогоплательщика и раньше не эксплуатировались. То есть ввод в эксплуатацию, а не только понесенные расходы, в данном случае влияет на применение различных норм амортизации.
Что касается мнения ГНАУ, высказанного в письме от 21.04.2003 г. № 3859/6/15-1116 относительно “независимости от фактического осуществления расчетов за такие основные фонды”, то такое утверждение является антифискальной, заманчивой для предприятий “новацией” ГНАУ, однако не соответствующей нормам Закона о налогообложении прибыли.
Объяснение такого вывода состоит в следующем. В хозяйственной деятельности часто бывают случаи, когда предприятия начинают амортизировать основные фонды до их оплаты, то есть когда предприятие приобрело объект основных фондов на условиях отсрочки платежа, ввело его в эксплуатацию и начало амортизировать, не оплатив его стоимость. Как правило, при проверках контролирующие органы штрафуют таких налогоплательщиков, аргументируя это тем, что стоимость таких основных фондов не компенсирована, а значит, нет оснований для увеличения балансовой стоимости соответствующих групп.
По мнению автора, именно такой фискальный подход скорее соответствует нормам Закона о прибыли, чем либеральное утверждение ГНАУ в вышеуказанном Письме.
Таким образом, анализ вышеприведенных правил налогообложения Заказчика при работе с долгосрочными контрактами приводит к следующим выводам:
1. Нормы пп. 7.10.11 Закона о налогообложении прибыли самостоятельно не определяют порядок начисления амортизации по создаваемым объектам основных фондов, а отсылают Заказчика к нормам ст. 8 этого же Закона.
2. Нормы ст. 8 Закона о налогообложении прибыли из-за некорректности формулировок содержат коллизии в определении даты начисления амортизации и объекта амортизации, что порождает различия в толковании норм Закона.
3. Сложившаяся практика применения норм Закона, которая предполагает начисление амортизации при наличии двух факторов: фактических расходов и ввода в эксплуатацию объектов 1-й группы - и аналогичная позиция ГНАУ исключают возможность амортизации Заказчиком предоплат по долгосрочным договорам, связанным со строительством (изготовлением) зданий, сооружений, передаточных устройств.
4. При осуществлении предоплат за объекты, которые подлежат распределению во 2-4 группы, Заказчик может начать амортизировать их стоимость до ввода таких объектов в эксплуатацию.
Практически при изготовлении объектов 1-й группы затрат на оплату работ по долгосрочному контракту Заказчику логично накапливать в бухгалтерском учете на б/счете 15 и не формировать балансовую стоимость объекта 1-й группы в налоговом учете до даты ввода в эксплуатацию такого объекта.
С целью оптимизации налогообложения можно рекомендовать поэтапный ввод в эксплуатацию части объекта (если существует такая возможность) с дальнейшим начислением амортизации на стоимость таких частей.
Если же принципиальная позиция предприятия состоит в том, чтобы начислять амортизацию по дате понесенных расходов (предоплат) без учета даты ввода в эксплуатацию объекта строительства, основываясь на неоднозначности толкования норм ст. 8 Закона о налогообложении прибыли, то исходя из практики такой подход, скорее всего, предстоит отстаивать в судебном порядке, беря на вооружение норму пп.4.4.1 “Конфликт интересов” Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”.
Что касается определения права на налоговый кредит по НДС по затратам, понесенным Заказчиком при оплате долгосрочного контракта, необходимо отметить следующее.
В соответствии с нормами пп. 7.5.4 Закона Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон об НДС) датой возникновения права Заказчика на налоговый кредит является дата увеличения валовых расходов заказчика долгосрочного контракта.
Однако, как было указано выше, при сооружении основных фондов по долгосрочному контракту у Заказчика валовых расходов вообще не будет (затраты будут амортизироваться). Фактически налогоплательщики снова сталкиваются с коллизией норм Закона о прибыли и Закона об НДС при налогообложении долгосрочных договоров.
Поэтому на практике норма пп.7.5.4 Закона об НДС рассматривается исключительно как аналогия пп. 7.4.1 Закона об НДС, а именно согласно четвертому абзацу пп. 7.4.1 Закона об НДС сумма НДС, уплаченная при сооружении основных фондов, включается в состав налогового кредита независимо от сроков их использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Таким образом, у Заказчика долгосрочного контракта налоговый кредит по НДС должен возникнуть еще до ввода объекта в эксплуатацию, а именно - при получении от Исполнителя налоговой накладной.
Тем не менее при отражении налогового кредита по НДС по правилам, определенным пп. 7.5.4 и пп. 7.4.1 Закона об НДС, Заказчик сталкивается с трудностями, объективно возникающими, опять же из-за нестыковок между двумя основными налоговыми законами. А именно - основываясь на нормах налогового законодательства, Исполнитель долгосрочного контракта обязан выписать налоговую накладную в момент возникновения налоговых обязательств. Налоговые обязательства у Исполнителя возникнут лишь по итогам отчетного квартала, поскольку в соответствии с пп. 7.3.7 Закона об НДС датой их возникновения является дата увеличения валового дохода Исполнителя, который будет рассчитывать их по итогам отчетного налогового периода (квартал, полугодие, 9 месяцев, год). Соответственно лишь тогда будет выписана налоговая накладная.
Однако такой порядок приводит к тому, что Заказчик по контракту по сравнению с Исполнителем оказывается в менее выгодном положении.
Во-первых, если Исполнитель контракта применяет месячный налоговый период, он имеет возможность отложить дату возникновения налоговых обязательств по долгосрочному контракту до окончания налогового квартала. Заказчик же, оплачивая услуги, приобретает право на налоговый кредит лишь после окончания квартала.
Во-вторых, возникает ситуация, когда в начале выполнения контракта Заказчиком перечисляется, как правило, значительная сумма аванса. Исполнитель же будет отражать налоговые обязательства по НДС исходя из расчетной суммы валовых доходов (а не со всей суммы аванса), в то время как Заказчик не приобретает права на налоговый кредит на всю перечисленную сумму аванса.
Таким образом, возникает резонный вопрос: должен ли Заказчик изменять правила ведения налогового учета НДС из-за того, что Исполнитель контракта избрал “долгосрочные правила” налогообложения?
На практике существуют два наиболее часто встречающихся варианта решения проблемы.
Первый вариант заключается в том, что Заказчик требует у Исполнителя долгосрочного контракта выписки налоговой накладной на всю сумму полученной предоплаты. В этом случае в качестве аргумента используются все те же нормы пп. 7.5.4, особенности применения которых рассматривались выше. При этом дополнительным аргументом может быть положение пп.7.2.6 Закона об НДС, которое гласит, что в случае отказа со стороны поставщика представить налоговую накладную на дату зачисления денежных средств на расчетный счет, Заказчик может написать жалобу в ГНИ по своему местонахождению и подать ее вместе с налоговой декларацией за отчетный период. На основании такой жалобы Заказчик может получить право на налоговый кредит на всю сумму предоплаты.
Необходимо отметить, что такой механизм отражения налогового кредита по НДС является крайне рискованным и применяется особо смелыми налогоплательщиками, хотя по сути рассмотренной схемы Заказчик не нарушает ни одного из пунктов Закона о НДС. Особенно неприятности могут коснуться тех Заказчиков, которые все-таки получат от Исполнителя налоговую накладную на всю сумму предоплаты (ведь совершенно ясно, что Исполнитель отразит налоговые обязательства лишь на сумму, пропорциональную рассчитанным валовым доходам!).
Поэтому чаще применяется второй вариант, который предусматривает выписку налоговой накладной Исполнителем после окончания отчетного квартала, одновременно с возникновением налоговых обязательств, то есть в соответствии с пп. 7.3.7 Закона об НДС. Соответственно право на налоговый кредит у Заказчика каждый раз будет возникать на часть суммы уплаченного аванса и лишь после окончания квартала. В этом случае налицо разрыв по времени между датой перечисления предоплаты и датой возникновения права на налоговый кредит по НДС.
Такой подход, естественно, ставит в невыгодное положение Заказчика с точки зрения оптимизации НДС, но при существующем законодательстве является наиболее безопасным в случае проверок контролирующими органами.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 48 (570), 27 ноября 2006 г.
Подписной индекс 40783