Запитання на семінарах
ПИТАННЯ 1. Підприємство займається розробкою комп'ютерних програм та їх розповсюдженням через Інтернет-магазин. Який порядок відображення такої операції в податковому обліку?
2. За договором доручення виконуються послуги, що підлягають ліцензуванню. Кому потрібна ліцензія?
3. Дата видачі нового свідоцтва ПДВ у зв'язку зі зміною юридичної адреси 06.04.2006 р. Дата занесення до реєстру даних нового свідоцтва 28.03.2006 р, з якої дати повинні вказуватися нові реквізити в податковій накладній?
4. Чи можна виписувати одну податкову накладну при наданні транспортних послуг, що оподатковуються за ставкою 20% і ставкою 0%?
5. За договором транспортного експедирування у ЗЕД експедитор (приватний підприємець) наймає перевізника нерезидента. Як провадиться сплата податку на репатріацію з доходів нерезидента у вигляді фрахту? Хто є платником цього податку в даній ситуації?
6. Чи є правомірними вимоги ДПІ включати до реєстру податкових накладних усі документи, у тому числі за операціями, які не обкладаються ПДВ?
7. Як правильно виписувати податкову накладну на дробову частину товару або послуги при частковій передоплаті?
8. Підприємство уклало з банком договір про надання кредиту овердрафт. Як відображається у податковому обліку сума кредиту, надана підприємству в межах такого договору?
ВІДПОВІДЬ 1. Згідно зі статтею 420 ЦК України комп'ютерні програми є об'єктом права інтелектуальної власності. Оподаткування операцій розповсюдження комп'ютерних програм залежить від засобів надання права використання об'єкта інтелектуальної власності, а саме:
- надання права користування об'єктами інтелектуальної власності без передачі права володіння (розпорядження);
- надання права володіння (розпорядження) об'єктами інтелектуальної власності.
Розглянемо перший варіант Отримання винагороди за право користування об'єктом інтелектуальної власності (наприклад, комп'ютерної програми) без права володіння за Законом про оподаткування прибутку ( ст 1.30) є роялті. І винагорода у вигляді роялті обкладається податком на прибуток відповідно до норм пункту 4.1.4 цього Закону.
Щодо оподаткування на додану вартість, то виплати роялті не є об'єктом для оподаткування ПДВ Про це вказується в пункті 3.2.7 Закону про ПДВ.
У разі передачі права володіння або розпорядження об'єктом інтелектуальної власності винагорода за відчужуваний об'єкт підпадає під визначення “продаж результатів робіт (послуг)”, викладене в пункті 1.31 Закону про оподаткування прибутку.
Для цілей оподаткування на прибуток до валового доходу включається сума продажу такого об'єкта інтелектуального права. До складу валових витрат потрапить сума вартості таких об'єктів.
Для цілей обкладання ПДВ операція передачі прав інтелектуальної власності у повне володіння або розпорядження підпадає під термін “поставка послуг”. Поставка послуг з місцем надання на території України є оподатковуваною операцією, відповідно до пункту 3.1.1 Закону про ПДВ. Ставка оподаткування таких операцій складає 20% (п 6.1.1 Закону про ПДВ).
2. Згідно зі статтею 1000 ЦК України за договором доручення одна сторона (повірник) зобов'язується зробити від імені та за рахунок іншої сторони (довірителя) певні юридичні дії.
З одного боку, повірник робить дії від імені та за рахунок довірителя і тим самим надає послугу повірнику в реалізації його намірів. Повірник не є власником реалізованих товарів, робіт (послуг).
Але, з іншого боку, чи має повірник право на здійснення таких дій?
Закон про ліцензування дає визначення ліцензії як документа, що дає право власнику займатися певним видом діяльності протягом визначеного проміжку часу.
За цим Законом ліцензіат не може передавати ліцензію або її копію іншій юридичній чи фізичній особі для ведення господарської діяльності.
Проаналізувавши і співставивши норми вищезазначених документів, вважаємо, що при наданні послуг, які підлягають ліцензуванню, повірнику необхідно мати документ дозвільного характеру - ліцензію.
Заняття господарською діяльністю без ліцензії, якщо її отримання передбачене законом, спричиняє накладення штрафу від двадцяти до сорока неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі норми прописані в статті 164 КУпАП.
3. У листі ДПАУ від 22.02.2006 р. № 3295/7/29-1017 дається роз'яснення щодо норм Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість.
У разі перереєстрації при зміні юридичної адреси, податкова організація видає замість старого свідоцтва нове. При цьому дата реєстрації платника не змінюється, а датою видачі нового Свідоцтва платника ПДВ і анулювання старого є дата внесення відповідних змін до реєстру.
Тобто датою видачі нового свідоцтва в даному випадку буде 28.03.2006 р. Нові реквізити в податковій накладній повинні бути зазначені з дати змін у реєстрі.
4. У Наказі № 165 у пункті 9 дається роз'яснення, що для операцій, які обкладаються та не обкладаються податком, складаються окремі податкові накладні. Тобто заповнення графи 10 і граф 7, 8, 9 податкової накладної не допускається. Продавець товарів, робіт (послуг) складає дві податкові накладні окремо за операціями, які обкладаються та не обкладаються податком.
Таким чином, для операцій, що оподатковуються за ставкою 20% і 0%, складається одна податкова накладна.
5. У Законі про оподаткування прибутку дане визначення фрахту як винагороди, що сплачується за договорами перевезення, найму, піднайму транспортного засобу з метою перевезення вантажу.
Пунктом 13.5 Закону про оподаткування прибутку встановлено, що сума фрахту, яка сплачується резидентом нерезиденту за договором фрахту, оподатковується за ставкою 6% у джерела виплати таки доходів і за рахунок таких доходів. Особами, уповноваженими справляти цей податок і вносити його де бюджету, є резидент, який випла чує такі доходи незалежно від того чи є він платником цього податку чи ні, а також чи є він суб'єктом спрощеної системи оподаткування чи ні. Підтвердженням цьому є також лист ДПАУ від 15.02.2006 р. № 2065/7/15-1317.
У декларації з податку на прибуток сума утриманого податку на фрахт відображається в рядку 19.3.
Сума фрахту відповідно до виставленого нерезидентом рахунка(без вирахування суми 6% податку) включається до складу валових витрат підприємства У декларації з податку на прибуток підприємства ця сума відображається в рядку 04.1.
Якщо нерезидент що надав послуги з фрахтування (перевезення) вантажів на території, розташованій в офшорній зоні, то до складу валових витрат замовника перевезення включається 85% вартості таких витрат (без вирахування суми 6% податку). У декларації з податку на прибуток сума таких витрат позначається в рядку 04.11; РЗ.
Перелік офшорних зон затверджений Розпорядженням № 77.
Нормами пункту 18.1. Закону про оподаткування прибутку передбачено, що якщо міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою України, встановлені правила, відмінні від передбачених цим Законодавством, застосовуються норми міжнародного договору. Згідно з пунктом 4 Постанови № 470 звільнення (зменшення) оподаткування доходів нерезидентів, з країнами проживання яких укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, із джерелом походження з України, провадиться шляхом подання до податкового органу довідки від нерезидента про підтвердження його статусу платника такого податку з одержуваних ним доходів з України, засвідчену податковим органом за місцем перебування такого нерезидента.
Перелік країн, з якими ратифіковані договори про уникнення подвійного оподаткування, викладений у листі НБУ від 19.08.2006 р. № 13-214/3031-8760
Так хто ж є платником податку на репатріацію доходів нерезидента у вигляді фрахту?
У Законі про оподаткування прибутку в п. 1.35 дається визначення фрахту як винагороди за перевезення вантажів, а також найм або піднайм транспортного засобу (їх частин) для тих самих цілей Тобто такі два поняття як “фрахт” і “перевезення” поєднані з метою оподаткування в одне поняття – фрахт.
Звернімося до статей ЦК України, що визначає сутність договору перевезення і фрахту.
Згідно з ст. 912 ЦК України за договором фрахтування одна сторона (фрахтівник) зобов'язується надати другій стороні (фрахтувальнику) за плату всю або частину ємності в одному чи кількох транспортних засобах на один чи кілька рейсів. У цивільному законодавстві “фрахтування” - досить вузьке поняття.
На відміну від договору щодо фрахтування, предметом якого є ємність транспортного засобу (або її частини), що надається для цілей перевезення, предметом договору перевезення є кінцевий результат - доставка вантажу або пасажирів до пункту призначення (ст. 909, 910 ЦК України).
Продовжуючи думку далі, дійдемо висновку, що замовника перевезення вантажу не цікавить спосіб перевезення вантажу Для нього є важливим кінцевий результат. Організатором перевезення вантажу і фрахтівником виступає експедитор. Тому утримувати податок на репатріацію з доходів нерезидента у вигляді фрахту зобов'язаний фрахтувальник.
6. Вимоги ДПАУ про включення до реєстру податкових накладних усіх документів, що супроводжують операції, які обкладаються та не обкладаються податком, засновані на положенанях Порядку № 244.
У пункті 8.5 Порядку № 244 указується, що придбання товарів (послуг) на митній території України у осіб, які не зареєстровані як платники ПДВ, ведеться на підставі документів, що свідчать про поставку таких товарів (послуг).
Пункт 9 Порядку присвячений правильності заповнення граф реєстру. І у разі придбання товарів (послуг) у осіб, не зареєстрованих як платники ПДВ, у графі 5 реєстру замість запису індивідуального податкового номера постачальника ставиться відмітка “X”.
7. Порядок заповнення податкової накладної регламентується Наказом № 165. Відповідно до положень цього наказу накладна виписується на кожну повну або окрему частину товару (послуги). У разі коли вартість товару що поставляється, не містить окремої частини, то загальна вартість частково поставленого товару вказується у додатку № 1 до податкової накладної. Додаток № 1 виписується у двох примірниках Оригінал видається покупцю, а копія залишається у продавця.
При цьому можна виділити такі ситуації:
- коли часткова передоплата надходить за одиницю неподільного товару (наприклад, за частину вартості верстата),
- коли часткова передоплата надходить за товари різної номенклатури, вартості та кількості;
- коли заздалегідь достеменно не відомо, за що отримано передоплату (тобто ціна і кількість ще не погоджені);
- коли часткова передоплата надходить за послуги.
Якщо часткова передоплата надходить за одиницю неподільного товару, у графі 5 податкової накладної потрібно записати частину від загальної вартості, яка дорівнює відсотку суми передоплати в загальній вартості товару, що поставляється.
У ситуації, коли авансом частинами оплачуються товари різної номенклатури, вартості та кількості, можна запропонувати таке: при отриманні кожної частини оплати потрібно відзначати у податковій накладній усю номенклатуру товару, що поставляється: у графі 5 податкової накладної показати кількість товару пропорційно сумі отриманої передоплати. Кількість за кожним видом товару розраховується як відношення суми отриманої передоплати до загальної вартості всіх товарів, помножена на кількість цього товару.
Якщо ж на момент передоплати ще чітко не відомо, яку кількість товару і за якою ціною буде відвантажено, треба заповнити податкову накладну, виходячи з прогнозної ціни на товар та його кількості. Знаючи суму передоплати, у накладній відображають відповідну кількість товару. Надалі під час фактичного відвантаження, коли вже буде відома точна кількість і ціна товару, треба виписати коригування до податкової накладної (додаток № 2).
При частковій передоплаті за послугу в графі 5 податкової накладної слід показати частину отриманого авансу в загальній вартості передбачуваної послуги. Тобто якщо надійшла передоплата у розмірі 50% від повної вартості послуги, у графі 5 податкової накладної треба записати “послуга 0,5”- Якщо сплачена уся вартість послуг, у графі 5 треба записати просто “послуга”.
8. У розділі визначення термінів Закону про оподаткування прибутку дане визначення кредиту.
Кредит - це кошти та матеріальні цінності, які надаються резидентами або нерезидентами у користування юридичним або фізичним особам на визначений строк та під процент.
Фінансовий кредит - це кошти, які надаються банком-резидентом або нерезидентом, кваліфікованим як банківська установа. Правила надання фінансових кредитів установлюються Національним банком України (щодо банківських кредитів).
Тлумачення терміну банківського кредиту визначено в Законі №2121.
Кредит - будь-яке зобов'язання банку надати певну суму грошей, будь-яке зобов'язання придбати право вимоги боргу, продовження строку погашення боргу, яке надано в обмін на зобов'язання боржника щодо повернення суми заборгованості, а також на зобов'язання на сплату процентів та інших зборів від такої суми.
“Овердрафт” - надання банком послуги з оплати платіжних доручень підприємства в межах установленого ліміту у разі перевищення суми платежу над фактичним залишком грошових коштів на розрахунковому рахунку підприємства.
Виходячи з вищевикладеного, вважаємо “овердрафт” короткостроковим кредитом.
Згідно з пунктом 7.9.1 Закону про оподаткування прибутку, надходження на рахунок підприємства сум фінансових кредитів, отриманих від інших осіб (кредиторів), не підлягає включенню до складу валового доходу підприємства.
Відповідно, виплати, пов'язані з погашенням заборгованості за фінансовим кредитом, не підлягають включенню до складу валових витрат Така норма підтверджена пунктом 7.9.2 Закону про оподаткування прибутку.
До складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за довгостроковими зобов'язаннями, у тому числі за будь-якими кредитами та депозитами (п 5.5.1 Закону про оподаткування прибутку).
Список використаних нормативно-правових актів
ЦК України - Цивільний кодекс України.
КУпАП - Кодекс України про адміністративні правопорушення.
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”.
Закон про ліцензування - Закон України від 01-06.2000 р. № 1775-ІІІ “Про ліцензування певних видів господарської діяльності”.
Закон № 2121 - Закон України від 07.12.2000 р № 2121-ІІІ “Про банки і банківську діяльність”.
Постанова № 470 - Постанова КМУ від 06.05.2001 р. № 470 “Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування”.
Наказ № 165 - Наказ ДПАУ від 30.05.1997 р. № 165 “Про затвердження форми податкової накладної та порядку її заповнення”.
Розпорядження № 77 - Розпорядження КМУ від 24.02.2003 р. № 77-р “Про перелік офшорних зон”.
Порядок № 244 - Порядок ведення реєстру отриманих і виданих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 30.06 2005 р. № 244.
“Консультант бухгалтера” № 49 (381) 4 грудня 2006 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)