ГНАУ о сроках применения финансовых санкций
С целью практического воплощения в деятельность центральных органов исполнительной власти принципов открытости, партнерства, оперативности и объективности информации для обеспечения законности в деятельности как государственных налоговых органов, так и плательщиков налогов, Юридический департамент ГНА Украины предоставляет для использования и дальнейшего обсуждения обоснования позиции при сопровождении дел в судах относительно отдельных вопросов применения штрафных санкций.
В соответствии со статьей 1 Закона Украины от 21 декабря 2000 года № 2181-III “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” (далее - Закон № 2181) штрафная санкция (штраф) - плата в фиксированной сумме или в виде процентов от суммы налогового обязательства (без учета пени и штрафных санкций), взыскиваемая с плательщиков налогов в связи с нарушением ими правил налогообложения, определенных соответствующими законами.
В процессе правоприменения возникают вопросы относительно сроков применения штрафной санкции, предусмотренной подпунктом 17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 Закона № 2181*
Статьей 17 Закона № 2181 предусмотрено применение штрафных санкций, налагаемых контролирующими органами, а в случае, предусмотренном п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181, - самостоятельно начисляемых и уплачиваемых плательщиком налогов.
В частности, подпунктом 17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 Закона № 2181 предусмотрено, что в случае, если плательщик налогов не уплачивает согласованную сумму налогового обязательства в течение предельных сроков, определенных данным Законом, такой плательщик налога обязан уплатить штраф в следующих размерах:
- при задержке до 30 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты согласованной суммы налогового обязательства, - в размере десяти процентов погашенной суммы налогового долга;
- при задержке от 31 до 90 календарных дней включительно, следующих за последним днем предельного срока уплаты согласованной суммы налогового обязательства, - в размере двадцати процентов погашенной суммы налогового долга;
- при задержке более 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты согласованной суммы налогового обязательства, - в размере пятидесяти процентов погашенной суммы налогового долга.
Специфика штрафной санкции, предусмотренной указанным подпунктом, заключается в том, что она начисляется органом государственной налоговой службы при наличии факта погашения налогового долга.
Подпунктом 6.1.7 Инструкции о порядке применения и взыскания сумм штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины от 17.03.2001 № 110, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 23 марта 2001 года за № 268/5459 (с изменениями и дополнениями)**, предусмотрено, что в случае выявления факта погашения налогового долга орган государственной налоговой службы направляет плательщику налогов уведомление о применении штрафов, которое составляется в зависимости от срока задержки уплаты ((погашения)) согласованного налогового обязательства на следующий день после истечения соответственно 30-ти и 90-дневного срока на всю сумму уплаченного в этих периодах налогового долга независимо от количества случаев уплаты. В случае задержки уплаты более 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты (погашения) согласованной суммы налогового обязательства, налоговое уведомление составляется одно на всю сумму уплаченного (погашенного) налогового долга за период от 91 календарного дня до дня фактического погашения всей суммы налогового обязательства независимо от количества случаев уплаты за данный период.
При этом в соответствии с пунктами 3.2, 4.4 и 4.5 Порядка направления органами государственной налоговой службы Украины налоговых уведомлений плательщикам налогов и решений о применении штрафных (финансовых) санкций, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 21.06.2001 № 253, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 6 июля 2001 года за № 567/5758 (с изменениями и дополнениями), в случае нарушения предельного срока уплаты согласованной суммы налогового обязательства составляется налоговое уведомление-решение по форме “Ш” (приложение 3), которое в тот же день передается структурному подразделению, в функции которого входит регистрация входящей и исходящей корреспонденции, который в тот же день направляет (вручает) такое уведомление-решение плательщику налогов.
В случае неуплаты согласованной суммы штрафа в установленный срок такая сумма признается суммой налогового долга и к ней применяются процедуры взыскания на общих основаниях.
Пунктом 15.2 статьи 15 Закона № 2181 установлены предельные сроки взыскания налогового долга плательщика налогов, а именно: в случае если налоговое обязательство было начислено налоговым органом до истечения срока давности, определенного в пункте 15.1 статьи 15 Закона, налоговый долг, возникший в связи с отказом в самостоятельном погашении налогового обязательства, может быть взыскан в течение следующих 1095 календарных дней со дня согласования налогового обязательства. Если платеж взыскивается по решению суда, сроки взыскания устанавливаются до полного погашения такого платежа или до признания долга безнадежным.
В соответствии с преамбулой Закона № 2181 последний является специальным законом по вопросам налогообложения, устанавливающим порядок погашения обязательств юридических или физических лиц перед бюджетами и государственными целевыми фондами по налогам и сборам (обязательным платежам), включая сбор на обязательное государственное пенсионное страхование и взносы на общеобязательное государственное социальное страхование, начисления и уплаты пени и штрафных санкций, применяемых к плательщикам налогов контролирующими органами, в том числе за нарушения в сфере внешнеэкономической деятельности, и определяющим процедуру обжалования действий органов взыскания. Ответственность в виде штрафных санкций за нарушения сроков уплаты согласованной суммы налогового обязательства предусмотрена именно Законом № 2181.
Статьей 250 Хозяйственного кодекса Украины предусмотрено, что административно-хозяйственные санкции могут быть применены к субъекту хозяйствования в течение шести месяцев со дня выявления нарушения, но не позднее чем через один год со дня нарушения данным субъектом установленных законодательными актами правил осуществления хозяйственной деятельности, кроме случаев, предусмотренных законом.
Однако при определении рамок применения статьи 250 Хозяйственного кодекса Украины и статьи 15 Закона № 2181 при применении штрафной санкции, предусмотренной подпунктом 17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 Закона № 2181, целесообразно учитывать следуюшее.
Исходя из содержания статьи 1 Хозяйственного кодекса Украины указанный Кодекс определяет основные принципы хозяйствования в Украине и регулирует хозяйственные отношения, возникающие в процессе организации и осуществления хозяйственной деятельности между субъектами хозяйствования, а также между этими субъектами и другими участниками отношений в сфере хозяйствования.
Участниками отношений в сфере хозяйствования в соответствии со статьей 2 Хозяйственного кодекса Украины наряду с субъектами хозяйствования являются органы государственной власти и органы местного самоуправления, наделенные хозяйственной компетенцией.
В правоотношениях относительно применения штрафной санкции, предусмотренной подпунктом 17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 Закона № 2181, органы государственной налоговой службы не являются субъектом, наделенным хозяйственной компетенцией, и непосредственно не осуществляют организационно-хозяйственных полномочий в отношении субъекта хозяйствования.
Согласно статье 4 Хозяйственного кодекса Украины не являются предметом регулирования данного Кодекса административные и другие отношения управления с участием субъектов хозяйствования, в которых орган государственной власти или местного самоуправления не является субъектом, наделенным хозяйственной компетенцией, и непосредственно не осуществляет организационно-хозяйственных полномочий в отношении субъекта хозяйствования.
С учетом указанного действие статьи 250 Хозяйственного кодекса Украины не распространяется на сроки применения штрафной санкции, предусмотренной подпунктом 17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 Закона Украины от 21.12.2000 № 2181-III “ О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”, что подтверждается правовой позицией коллегии судей Высшего административного суда Украины.***
______________________
* Вопросы могут возникать также по срокам применения штрафных санкций из других подпунктов п. 17.1 Закона № 2181.
** Слова “и взыскания сумм” исключены из названия Инструкции приказом ГНАУ от 11.03.2002 г. № 98.
*** Конечно, у нас нет оснований не верить Юридическому департаменту ГНАУ.
Тем не менее для большей убедительности можно было бы привести дату и номер решения, в котором такая правовая позиция сформулирована. А еще лучше - привести в приложении текст того решения.
“Бухгалтер” № 44, ноябрь (IV) 2006 г.
Подписной индекс 74201