Обложенье дивидендов всяких физнерезидентов
ВОПРОС: Наше предприятие собирается начислить и выплатить дивиденды учредителям, одним из которых является физическое лицо - нерезидент.
В связи с чем возникают следующие вопросы:
1) налог с доходов физических лиц и налог на репатриацию удерживаются с одной и той же базы, с которой уплачивается и аванс по налогу на прибыль, то есть со всей суммы начисленных дивидендов, или же налог на репатриацию удерживается с суммы дивидендов, из которой уже удержан налог с доходов физлиц?
2) распространяются ли на налогообложение указанных выплат нормы соглашений об избежании двойного налогообложения, если наш учредитель - гражданин Великобритании, и как это влияет на ставки налогов, взимаемых с дивидендов?
3) в какие сроки нужно уплатить перечисленные налоги?
ОТВЕТ: (1) По нашему мнению, налог на репатриацию в данном случае вообще удерживаться не должен, и вот по какой причине.
Согласно п. 13.1 Закона О Прибыли обложению налогом на репатриацию подлежат укрдоходы, в том числе в виде дивидендов (см. п/п. “б” данного пункта), полученные нерезидентами. В свою очередь термин “нерезиденты”, определенный в п. 1.16 Закона*, вообще не упоминает физлиц.
По крайней мере, если и можно в нем таковых углядеть, то лишь в качестве субъектов хозяйствования (то есть предпринимательства), созданных и “фунциклируюших” согласно “тамошнему” законодательству. Хотя, по нашему мнению, нерезиденты-предприниматели тоже под данный налогоприбыльный термин не подпадают и налог на репатриацию с их доходов уплачиваться не должен.
Тем не менее осторожные плательщики аргументам нашим не очень-то внемлют, а потому предпочтут с дивидендов нерезидентов-физлиц (далее - ДНФ) налог на репатриацию таки удержать.
Напомним, что фискальной водицы на их осторожную мельницу подливает п/п. 2.1.2 Закона О Прибыли, в котором среди плательщиков “из числа нерезидентов” названы и физические лица.
В указанных выше материалах мы уже приводили ряд аргументов, что на такое упоминание внимание обращать не стоит. Добавим лишь, что нормы закона в принципе не могут излагаться с искажением его терминов (в данном случае - с искусственным расширением круга определенных термином лиц), но даже если и предположить, что в п/п. 2.1.2 имеет место не описка законодателя, то под определение “нерезиденты” и, соответственно, под обложение налогом на репатриацию можно (причем, как мы уже отмечали, незаконно) затолкать разве что нерезидентов - физлиц - субъектов хозяйствования.
Отметим, что по данному поводу ГНАУ почему-то не шибко любит высказываться. Четких разъяснений в виде писем на этот счет нами не найдено (видимо, проблема из разряда весьма деликатных).
Что касается консультаций в “Вестнике налоговой службы Украины”, то нам удалось обнаружить только две древние (и к тому же с противоречащими друг другу выводами).
В первой из них - из № 2/2000 (см. материал “Налогообложение нерезидентов: дивиденды” за подписью начальника Управления международных связей ГНАУ Ю. Гладуна) - утверждалось, что налог на репатриацию в подобных случаях удерживать не нужно.
А во второй (появившейся через год с небольшим - см. “Вестник налоговой службы Украины” № 30/2001, с. 19-20) - в ответах, подготовленных при содействии начальника Управления контроля внешнеэкономической деятельности ГНАУ О. Илюшко, - говорилось о необходимости удержания с ДНФ данного налога.
Если же мы так и не смогли вас убедить в неподпадании ДНФ под обложение налогом на репатриацию, тогда удерживайте и этот налог, и НДФЛ с одной и той же базы - полной суммы начисленных нерезиденту-физлицу дивидендов. Поскольку в п. 13.2 Закона О Прибыли указано, что налог на репатриацию удерживается “от их (доходов) суммы и за их счет”, то нет оснований уменьшать такую сумму на НДФЛ.
Необходимость же удержания НДФЛ из ДНФ в даннон ситуации сомнений не вызывает (об этом написано в п. 9.11 Новоподоходного Закона). А вот по какой ставке должен удерживаться НДФЛ, зависит от (не)применения норм конкретного международного соглашения об избежании двойного налогообложения.
(2) Безусловно, при соблюдении нерезидентом и вами (то есть эмитентом корпоративных прав) соответствующих формальностей** при налогообложении ДНФ должны учитываться нормы действующих международных соглашений - об этом прямо идет речь в п. 21.1 Новоподоходного Закона (и в п. 18.1 Закона О Прибыли).
В данном случае мы говорим о применении для целей налогообложения в Украине дивидендов резидента Великобритании отдельных норм Конвенции между Правительством Украины и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений в отношении налогов на доход и на прирост стоимости имущества (подписана 10.02.93 г., вступила в силу 11.08.93 г.).
В первую очередь речь должна идти о нормах ст. 10 “Дивиденды” данной Конвенции. В частности, в п. 2 этой статьи указано, что “дивиденды могут также облагаться налогами в Договорном Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством данного Государства, но, если получатель фактически имеет право на дивиденды и подлежит налогообложению в отношении дивидендов в этом другом Договорном Государстве, взимаемый налог не должен превышать:
(а) 5 процентов общей суммы дивидендов, если право на дивиденды имеет компания, контролирующая прямо или опосредованно, в случае Соединенного Королевства, по крайней мере 20 процентов капитала с правом голоса компании, выплачивающей дивиденды, и, в случае Украины, по крайней мере 20 процентов уставного капитала;
(б) 10 процентов общей суммы дивидендов в остальных случаях”.***
Поскольку 5 %-ное ограничение (из п/п. 2 “а”) на физлиц не распространяется, то для дивидендов в пользу британских физлш сумма налога/налогов не должна превышать 10 % от всей суммы начисленных дивидендов.
При этом, если вы из числа осторожных (то есть апологетов удержания налога на репатриацию), есть резон еще интенсивнее подсуетиться для получения от нерезидента необходимой справки с целью законного применения норм Конвенции. Ведь если не трактовать эти нормы суперизвращенно, то 10 %-ным конвенционным порогом ограничивается не один налог, присосавшийся к ДНФ: он является потолком для всех видов налогов****.
Но вот к авансовому взносу по налогу на прибыль с сумм дивидендов, уплачиваемому согласно п. 7.8 Закона О Прибыли, данный вывод не относится, так как его плательщиком является не инвестор, а сам эмитент.
Налог же на репатриацию дивидендов хоть и предусмотрен тем же Законом, но уже фактически является налогом с нерезидента-мнеестпора (см. хотя бы название ст. 13 Закона - “Налогообложение нерезидентов”), при этом эмитент уже выполняет роль удержателя данного налога (говоря на НДФЛьно-НДСном языке - налогового агента).
Таким образом, осторожные плательщики окажутся перед проблемой: как им “разорвать” между НДФЛ и налогом на репатриацию упомянутые максимальные 10 %***** Здесь уж пусть они поступают на свое усмотрение, и, раз уж так осторожничают, то могут еще спросить свою ГНИ, как им делить налог (правда, вполне вероятно, что там им скажут удержать и уплатить оба налога в размере 10 % каждый, хотя такой подход может привести и к международному скандалу - ведь все эти удержания за счет нерезидента...).
Заметим, что ставка НДФЛ для ДНФ (без учета норм международных соглашений) применяется не удвоенная, а обычная: до 1 января 2007 года – 13 %, после – 15 %. Поэтому в ситуации, когда выплата будет облагаться без учета норм международных соглашений, то есть по полной ставке, может возникнуть соблазн начисление (и удержание) налога “на бумаге” успеть осуществить в 2006 году, чтобы сэкономить 2 % на разнице в ставках налога.
Правда, здесь следует держать руку на пульсе, поскольку возможны законодательные изменения в вопросах обложения дивидендов.
Вполне возможно, что такое начисление будет как раз выгоднее отложить до Нового года (по этому поводу- см. также с. 7 настоящего выпуска).
Вот мы и подошли к последнему вопросу - о сроках уплаты налогов.
(3) Срок уплаты НДФЛ, удержанного с ДНФ, определен в ст. 8 Новоподоходного Закона. Согласно нормам данной статьи налог должен перечисляться в бюджет при выплате нерезиденту дивидендов или не позднее 30-ю числа месяца, следующего за месяцем, в котором были начислены дивиденды, если до этой даты не будет осуществлена их выплата (см. п/п. 8.1.2).
Налог на репатриацию (ежели вы решите оросить им иссохшую бюджетную землицу) следует уплачивать во время выплаты дивидендов, “если иное не предусмотрено нормами международных соглашений, вступивших в силу” (см. п. 13.2 Закона О Прибыли).
Так что дивидендьте нерезидентам на радость.
_______________________
* “Нерезиденты - юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т. п.), с местонахождением за пределами Украины, созданные и осуществляющие свою деятельность в соответствии с законодательством другого государства”.
** Которые предусмотрены Порядком освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденным Постановлением КМУ от 06.05.2001 г. № 470, а именно - представление справки о резиденции вашего учредителя (по форме согласно приложению 1 к данному Порядку), выданной компетентным органом страны нерезидента.
*** Справочно приводим также п. 3 и 4 данной статьи Конвенции:
“3. Термин “дивиденды” при использовании в настоящей статье означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли, так же, как доход от других корпоративных прав, подпадающий под такое же налогообложение, как доход от акций в соответствии с налоговым законодательством Государства, резидентом которого является компания, осуществляющая распределение прибыли, а также включает любые другие доходы (иные, нежели проценты, освобожденные от налогообложения в соответствии с положениями статьи 11 настоящей Конвенции), которые согласно законодательству Договорного Государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, облагаются налогом как дивиденды или распределение прибыли компании.
4. Положения пунктов 1 и 2 настоящей статьи не применяются, если лицо, фактически имеющее право на дивиденды, являющееся резидентом Договорного Государства, осуществляет коммерческую деятельность в другом Договорном Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, через расположенные в нем постоянные представительства или осуществляет в этом другом Договорном Государстве независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы, и холдинг, в отношении которого выплачиваются дивиденды, действительно относится к такому постоянному представительству или постоянной базе. В таком случае, в зависимости от обстоятельств, применяются положения статьи 7 или статьи 14 настоящей Конвенции”.
**** На которые распространяется Конвенция.
***** Нормальные же просто уменьшат ставку НДФЛ на 3 % (или на 5 % - если начисление дивидендов произойдет после Нового года).
“Бухгалтер” № 44, ноябрь (IV) 2006 г.
Подписной индекс 74201