Могут ли проценты по кредиту под строительство амортизировать
ВОПРОС: Наше предприятие - плательщик налога на прибыль на общих основаниях ведет строительство торгово-офисного центра для дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности. Для финансирования строительства привлечены кредитные средства банка, проценты по кредиту начисляются и погашаются ежемесячно и включаются в валовые затраты. За период строительства накоплена значительная сумма как расходов по уплате процентов, так и налоговых убытков, связанных с их уплатой. Предприятие-застройщик на период строительства не осуществляет и до окончания строительства не намерено осуществлять другую хозяйственную деятельность, кроме собственно строительства центра.
Однако в налоговом учете есть большая вероятность потерять валовые затраты по процентам, так как регулирование налоговых законов ежегодными бюджетными нововведениями приводит к отсечению накопленных убытков.
Можно ли в налоговом учете включать в амортизируемую стоимость объекта недвижимости расходы по уплате процентов по кредиту, привлеченному под строительство?
ОТВЕТ: Известно, что расходы, понесенные при приобретении (самостоятельном сооружении) основных фондов, подлежат амортизации. Попытка сформулировать перечень таких расходов предпринята в п/п. 8.4.1-8.4.2 Закона О Прибыли:
“8.4.1. В случае осуществления расходов на приобретение основных фондов балансовая стоимость соответствующей группы увеличивается на сумму стоимости их приобретения с учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов, понесенных в связи с таким приобретением, без учета уплаченного налога на добавленную стоимость, в случае если плательщик налога на прибыль предприятий зарегистрирован в качестве плательщика налога на добавленную стоимость.
8.4.2. В случае осуществления расходов на самостоятельное изготовление основных фондов плательщиком налога для собственных производственных нужд балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов увеличивается на сумму всех производственных расходов, понесенных плательщиком налога, связанных с их изготовлением и вводом в эксплуатацию, а также расходов на изготовление таких основных фондов, имеющих другие источники финансирования, без учета уплаченного налога на добавленную стоимость, в случае если плательщик налога на прибыль предприятий зарегистрирован в качестве плательщика налога на добавленную стоимость”.
В ситуации с приобретением ОФ зона неопределенности образуется вокруг “других расходов, понесенных в связи с таким приобретением”.
При самостоятельном сооружении дискуссия разворачивается по поводу того, что такое “все производственные расходы, понесенные плательщиком налога, связанные с их изготовлением и вводом в эксплуатацию”.
На наш взгляд, большая ясность в понимании п/п. 8.4.1-8.4.2 Закона О Прибыли может быть достигнута благодаря использованию П(С)БУ 7 “Основные средства”. Такое заимствование (аналогия закона) может быть косвенно оправдано п. 1.43 Закона О Прибыли*, ч. 2 ст. 3 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”** и п/п. 4.4.2 “а” Эпохального Закона***.
Да и примеры адаптации правил бухгалтерского учета под нужды учета налогового известны многим специалистам (в частности, это касается ситуации с перерасчетом по п. 5.9 Закона О Прибыли**** или с определением понятия “доход”). Так что ничего экстраординарного в подобном заимствовании нет.
Итак, согласно п. 8 П(С)БУ 7 в первоначальную стоимость объекта основных средств включаются следующие расходы:
“суммы, уплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов);
регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
суммы ввозной таможенной пошлины;
суммы косвенных налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются предприятию);
расходы по страхованию рисков доставки основных средств;
расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;
другие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью”.
При этом в последнем абзаце п. 8 прямо указывается:
“Расходы на уплату процентов за пользование кредитом не включаются в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заемного капитала”.
Приведенный бухгалтерский перечень довольно конкретен и вполне может использоваться как ориентир при определении тех расходов, которые подлежат амортизации для целей налогового учета.
Теперь перейдем непосредственно к вопросу о том, как следует отразить в налоговом учете расходы на уплату процентов по кредиту.
На сегодняшний день плательщик, претендующий на “процентные” валовые затраты, имеет возможность апеллировать к последнему абзацу п. 8 П(С)БУ 7. Данное положение является сильным аргументом против, амортизации процентов по кредиту, привлеченном) для приобретения (сооружения) ОФ.
Другим серьезным аргументом для него являете позиция ГНАУ, защищающей валовые затраты по кредитным процентам. Такая позиция была изложена, к примеру, в письме ГНАУ от 21.10.2002 г. № 8208/5/15-2116 и консультации Департамента налога на прибыль и других налогов и сборов (обязательных платежей) ГНАУ.*****
Налоговики в этом случае обычно ссылаются на п/п. 5.5.1 Закона О Прибыли, согласно которому в состав валовых затрат относятся любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам) в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления производятся в связи с ведением хозяйственной деятельности.
Строго говоря, корректность мотивировки налоговиков вызывает определенные сомнения.
На наш взгляд, положения п/п. 5.5.1 Закона О Прибыли следует применять с учетом ограничения, которое содержится в п/п. 5.3.2 того же Закона. Напомним, что данный подпункт запрещает относить на валовые затраты расходы на приобретение, строительство, реконструкцию, модернизацию, ремонт и другие улучшения основных фондов и расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, а также с приобретением нематериальных активов, подлежащих амортизации, согласно ст. 8 и 9 и п/п. 7.9.4 данного Закона. Логика тут такова: вначале нужно установить, не запрещено ли относить некие расходы на валовые затраты (за это отвечает п. 5.3 Закона О Прибыли), и лишь затем анализировать, соответствуют ли эти расходы ограничениям, установленным в п. 5.4-5.7 Закона.
Тем не менее сам вывод ГНАУ о валовозатратности процентов является правильным. Благодаря идеологии последнего абзаца п. 8 П(С)БУ 7 п/п. 5.3.2 Закона О Прибыли не дает оснований подвергать сомнению правомерность включения в состав валовых затрат процентов, уплаченных при приобретении ОФ, а значит, не препятствует действию п/п. 5.5.1 Закона.
По нашему мнению, ситуация с процентами может серьезно измениться 1 января 2007 года, когда вступит в силу П(С)БУ 31 “Финансовые расходы”.
Основная идея П(С)БУ 31 - возможность капитализации финансовых расходов (то есть возможность включения финансовых расходов в себестоимость квалификационного актива)******. Поскольку проценты по банковскому кредиту являются финансовыми расходами (см. п. 3 П(С)БУ 31), а сооружающиеся ОФ - квалификационными активами (см. приложение 1 к П(С)БУ 31), то благодаря новому Стандарту у предприятия появляется возможность амортизации процентов по кредиту, привлеченному для сооружения ОФ. Согласно п. 4 П(С)БУ 31 вопрос о капитализации финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива, отдается на откуп предприятию, являясь элементом его учетной политики*******.
Итак, начиная с 01.01.2007 г. при ведении бухгалтерского учета предприятие будет иметь возможность выбора: проценты по кредиту, привлеченному для сооружения ОФ, могут признаваться финансовыми расходами текущего периода либо включаться в расходы на приобретение (строительство, создание) ОФ, подлежащие амортизации********.
На наш взгляд, такая же альтернатива начиная с 01.01.2007 г. должна быть признана и в налоговом учете. Если предприятие осуществляет капитализацию финансовых расходов в бухгалтерском учете, то оно признаёт подобные проценты расходами на приобретение (строительство, создание) ОФ. Вполне логично, что в данном случае указанные расходы по аналогии могут признаваться “другими расходами, понесенными в связи с таким приобретением” (см. п/п. 8.4.1 Закона О Прибыли) или “производственными расходами, понесенными плательщиком налога, связанными с их изготовлением и вводом в эксплуатацию” (см. п/п. 8.4.2 Закона О Прибыли). Следовательно, эти расходы должны подлежать амортизации и для целей налогового учета.
Если же финансовые расходы не капитализируются, то предприятие не усматривает их связи с приобретением (строительством, созданием) ОФ.********* В данной ситуации с учетом норм п/п. 5.5.1 Закона О Прибыли проценты следует отправлять на валовые затраты.
Ничего удивительного в подобной альтернативе мы не видим. Как тут не вспомнить правило о конфликте интересов (п/п. 4.4.1 Эпохального Закона), разрешающее в случае неоднозначности (множественности) трактовок налогового законодательства выбирать вариант, наиболее благоприятный для конкретного плательщика.
Как нам представляется, ситуация с процентами по ОФ - почти хрестоматийный случай такой множественности.
__________________________
* Данный пункт говорит:
“Другие термины используются в значениях, определенных законами по вопросам налогообложения, а также национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета в случаях, определенных настоящим Законом, которые не противоречат настоящему Закону и другим законам по вопросам налогообложения в части определения терминов”.
** Устанавливает, в частности, следующее: “Финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета”.
*** Требует, чтобы разъяснения отдельных положений налогового законодательства учитывали экономическое содержание рассматриваемого налога, сбора (обязательного платежа).
По нашему мнению, экономический смысл налога на прибыль и показателей, учитываемых при его расчете, наиболее адекватно выражен в правилах бухгалтерских стандартов.
**** См. например, п. 1 письма ГНАУ от 15.04.2004 г. № 2904/6/15-0116.
***** Однако этот подход единственно возможным не является.
Так, объективности ради стоит напомнить о существовании писем официальных органов, в которых предлагалось относить проценты на увеличение балансовой стоимости групп ОФ с целью дальнейшей амортизации, - см., например, письмо Комитета ВР по вопросам финансов и банковской деятельности от 04.05.99 г. № 06-10/300 и письмо Госкомпредпринимательства от 05.02.2002 г. № 1-221/640 (посвященное, правда, товарному кредиту).
Отметим при этом, что письма и разъяснения от ГНАУ преобладают как по количеству, так и по авторитету.
****** Подробнее о процедуре капитализации финансовых расходов по П(С)БУ 31.
******* Нужно также иметь в виду, что П(С)БУ 31 оставляет определенное поле для маневра даже тем предприятиям, которые признали капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива. Ведь согласно п. 5 Стандарта капитализация финансовых расходов применяется только к сумме тех финансовых расходов, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на создание квалификационного актива.
Иными словами, многое в данном вопросе будет зависеть от профессионального суждения бухгалтера, а также от качественно составленных приказов и кредитных договоров
******** Естественно, что последний абзац п. 8 П(С)БУ 7 должен применяться с учетом норм П(С)БУ 31.
********* Конечно, можно утверждать что предприятие такую связь усматривает, однако капитализировать проценты в бухучете не желает. Тем не менее поведение предприятия в подобном случае выглядит не слишком убедительным и последовательным.
“Бухгалтер” № 44, ноябрь (IV) 2006 г.
Подписной индекс 74201