Коли ломбарди виконують функції податкового агента
ДПА України своїм листом від 02.08.06 р. № 8468/6/17-0716 в черговий раз підтверджує свою думку про те, що ломбард виконує функції податкового агента при реалізації заставленого майна.
Нагадаємо, що дана проблема виникла вже давно, і платники податків (ломбарди) вже не раз зверталися до ДПАУ за роз'ясненням щодо нарахування та утримання ломбардами податку з доходів фізичних осіб з сум неповернутих позик у випадку реалізації заставленого майна при зверненні стягнення ломбардами на заставлене майно.
При укладанні договору позики ломбард виконує частку функцій, покладених на податкового агента Законом України від 22.05.2003 р. № 889 "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон № 889), а саме, нараховує і виплачує позичальнику дохід. Відповідно до пункту 1.2 ст. 1 Закону 889 доходом фізичної особи є сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів або деривативів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами.
У позичальника в момент одержання грошей за договором позики згідно із пунктом 1.2 ст. 1 Закону № 889 виникає дохід. Але позика (фінансовий кредит) є грошовою сумою, яка підлягає поверненню, і протягом строку дії договору позики на підставі підпункту 4.3.23 п. 4.3 ст. 4 Закону № 889 не розглядається як оподатковуваний дохід фізичної особи, яка одержала таку позику. У податковому періоді (місяці), коли договір позики закінчився, а позичальник не виконав умови цього договору щодо викупу закладених речей, у такого позичальника - платника податку виникає оподатковуваний дохід у вигляді одержаної у власність грошової суми, яка підлягала поверненню.
Крім того, згідно із статтею 575 ЦКУ у ломбардів позика під заставу є закладом, який передається заставодавцем лише у володіння за-ставодержателя (ломбарду - позикодавця), а за самим заставодавцем зберігається право користування і розпорядження предметами застави (стаття 586 ЦКУ), тобто власник закладених речей не втрачає права власності на них.
Крім того, згідно із статтею 589 ЦКУ заставодержатель у разі невиконання зобов'язання, забезпеченого заставою, додатково набуває право звернення стягнення на предмет застави. Тобто ломбард як протягом дії договору застави (закладу), так і після його закінчення, не є власником закладених речей. Він тільки має право володіти закладеними речами протягом дії договору застави, а при невикупі таких речей (невиконанні договору заставодавцем) лише набуває право їх реалізувати та за рахунок одержаної від продажу суми задовольнити в повному обсязі свою вимогу, що визначена на момент фактичного задоволення, включаючи сплату процентів, неустойки, відшкодування збитків, завданих порушенням зобов'язання, необхідних витрат на утримання заставленого майна, а також витрат, понесених у зв'язку із пред'явленням вимоги, якщо інше не встановлено договором, та покрити свої витрати, пов'язані з невиконанням заставодавцем договору.
Тобто під час реалізації закладеного майна ломбард, на підставі визначених договором позики умов, продає майно, яке на праві власності належить заставодавцю.
На думку податківців, коли ломбардом реалізовано заставлене майно, в нього наявні гроші заставодавця - платника податку, в якого у звітному періоді (місяці реалізації) виник оподатковуваний дохід у зв'язку з невиконанням договору позики у вигляді обумовленої договором суми позики. Саме у цей час із суми неповернутої позики ломбард, як податковий агент, на підставі пункту 1.15 ст. 1 та пункту 12.1 ст. 12 Закону № 889 має нарахувати, утримати та перерахувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб, у порядку, визначеному статтею 8 Закону № 889 та за ставкою пункту 7.1 ст. 7 Закону № 889, і направити податковому органу звітність за формою № 1-ДФ. З залишку суми після сплати податку ломбард має задовольнити свої вимоги, а решту суми (за її наявністю) повернути її власнику заставодавцю - платнику податку.
Грошова сума, що перевищує розмір забезпечення заставою вимог заставодержателя (ломбарду), також є об'єктом оподаткування у платника податку, якому вона повертається, тобто підлягає оподаткуванню ломбардом згідно зі статтею 8 Закону № 889 за ставкою, вказаною в пункті 7.1 ст. 7 Закону № 889.
Враховуючи те, що ломбардні операції є різновидом кредиту під заставу з різними засобами звернення стягнення, що залежить від змісту правовідносин між ломбардом і позичальником при зверненні стягнення і, відповідно, порядку відображення таких операцій в бухгалтерському обліку, іншої думки додержуються експерти законодавства стосовно того, у якому саме випадку на ломбард покладається обов'язок податкового агента щодо нарахування та оподаткування податком з доходів фізичних осіб, і яка грошова сума при цьому виступає базою оподаткування, і для цього вони мають певні підстави. Операторам ринку залишається вислухати думки сторін як податківців, так і незалежних експертів та приймати рішення на свій розсуд.
Отже, інша від податківців думка виникла, спираючись на законодавчі норми. А саме, на підставі підпункту 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. №168/97-ВР, операції з передачі майна в заставу позикодавцю (кредитору) згідно з договором позики та його повернення заставодавцю після закінчення дії такого договору не є об'єктом оподаткування. Не обкладаються ПДВ також операції з надання грошових коштів у позику та їх повернення, а також процентів за договором позики (підпункт 3.2.5 п. 3.2 ст. З Закону про ПДВ).
Згідно зі статтею 1 Закону України від 12.07.2001 р. № 2664-ІII "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" (далі - Закон № 2664) ломбарди належать до фінансових установ, видом діяльності яких є надання фінансових послуг, а саме надання коштів у позику на умовах фінансового кредиту.
Відповідно до Закону № 2664 та з метою запровадження єдиних умов та правил здійснення діяльності з надання фінансових послуг ломбардами, запровадження вимог до ломбарду як фінансової установи, установлення критеріїв облікової та реєструючої системи ломбарду, Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України розпорядженням від 26 квітня 2005 року № 3981 затвердила Положення про порядок надання фінансових послуг ломбардами, яке зареєстроване в Міністерстві юстиції України 24 травня 2005 року за № 565/10845.
Пунктом 1.2 даного Положення зазначено, що ломбард - це фінансова установа, виключним видом діяльності якої є надання на власний ризик фінансових кредитів фізичним особам за рахунок власних або залучених коштів, під заставу майна на визначений строк і під процент та надання супутніх послуг ломбарду; фінансовий кредит ломбарду - надання ломбардом коштів у позику, забезпечених заставою, на визначений строк та під процент.
Надання позики здійснюється згідно з положеннями глави 71 Цивільного кодексу України "Позика. Кредит. Банківський вклад", згідно якої за договорами позики (кредиту) одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики є укладеним з моменту пе-редання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками. Одним із способів забезпечення зобов'язань за позикою (кредитом), який в основному використовує ломбард, є застава рухомого майна (заклад).
На випадок невиконання боржником (позичальником) своїх зобов'язань перед ломбардом після закінчення строку дії договору позики (кредиту), ломбард згідно ЦКУ та Закону України "Про заставу" має право звернути стягнення на предмет закладу та за рахунок предмета застави задовольнити в повному обсязі свою вимогу, що визначена на момент фактичного задоволення, включаючи сплату процентів, неустойки, відшкодування збитків, завданих порушенням зобов'язання, тощо.
Висновок про те, що ломбард не виступає податковим агентом, випливає з підпункту 4.3.23 п. 4.3 ст. 4 Закону України від 22.05.2003 р. № 889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб", згідно з яким сума кредиту, що отримується платником податку, не включається до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку. Отже, при наданні позики на ломбард не покладаються обов'язки щодо нарахування, утримання та перерахування податку до бюджету від імені та за рахунок клієнта ломбарду - позикодавця.
Але зауважимо, що в момент припинення застави (закладу) ломбард в залежності від способу звернення стягнення на предмет застави, що обраний ломбардом і, відповідно, узгоджений з клієнтами ломбарду та зазначений у договорах позики (фінансового кредиту) та закладу, може виступати у якості податкового агента.
Розглянемо два варіанта розгортання дій при реалізації ломбардом предмету застави (закладу).
1. Розглянемо спочатку випадок, коли ломбард може виступити податковим агентом заставодавця тільки за певної умови - це варіант, коли звернення стягнення відбувається шляхом набуття заставодержателем (ломбардом) права власності на предмет застави (закладу) з подальшою його реалізацією від свого імені. В даному випадку ломбард не виступає податковим агентом заставодавця - фізичної особи, оскільки надана фізичній особі сума позики відповідно договору зобов'язання щодо повернення забезпечується заставою (закладом) певної речі такої фізичної особи і на протязі дії договору є сумою позики і залишається сумою позики, навіть, у разі її неповернення. У разі неповернення позичальником - фізичною особою, суми позики, та здійснення ломбардом стягнення на заставлене майно, сума коштів, що була надана фізичній особі у якості позики під заставу, залишається неповерненою ломбарду сумою позики і під час здійснення означеного стягнення на заставлене майно не трансформується в дохід фізичної особи - позичальника. Тобто позика є грошовою сумою, яка підлягає поверненню, і протягом строку дії договору позики не може розглядатися як дохід фізичної особи, яка одержала таку позику на підставі підпункту 4.3.23 п. 4.3 ст. 4 Закону України від 22.05.2003 р. № 889 "Про податок з доходів фізичних осіб".
Висновок: у разі звернення стягнення ломбардом шляхом набуття заставодержателем (ломбардом) права власності на предмет застави (закладу) з подальшою його реалізацією від свого імені ломбард не виступає податковим агентом і тому не нараховує, не утримує та не сплачує податок з доходів фізичних осіб (платників податку) до бюджету від імені та за рахунок платника податку, відповідно - не веде податковий облік та не подає податкову звітність податковим органам відповідно до закону.
Законодавством встановлено, що якщо одержана від реалізації ломбардом предметів застави згідно із статтями 589 - 591 Цивільного кодексу України грошова сума перевищуватиме розмір забезпечених цією заставою вимог заставодержателя, різниця повинна повертатися заставодавцю (стаття 25 Закону України "Про заставу"). Таке повернення передбачено саме тому, що вся сума, одержана ломбардом від продажу належної на праві власності заста-водателю закладеної речі, має належати саме заставодержателю. Але, оскільки законом та умовами договору застави передбачено задоволення вимог ломбарда за рахунок такої одержаної суми, то на виконання закону і договору заставодавцю повертається саме залишок суми.
Тобто, якщо при реалізації предмета застави (закладу) виручена грошова сума перевищує розмір забезпечених цією заставою вимог заставодержателя, різниця повертається заставодавцю. І при поверненні (виплаті) ломбардом фізичній особі грошової суми, яка перевищує розмір забезпечених заставою вимог ломбарду (заставодержателя), ломбард виступатиме податковим агентом відносно такої виплати та, згідно підпункту 1.15 ст 1 Закону № 889 повинен нарахувати, утримати та сплатити податок з доходів фізичних осіб (платників податку) до бюджету у порядку та за ставкою, визначеними зазначеним Законом.
2. Тепер розглянемо другий випадок при обранні якого ломбард набуває обов'язків податкового агента заставодавця (фізичної особи) - це варіант, коли звернення ломбардом стягнення на заставлене майно відбувається за договором комісії (доручення). В даному випадку ломбард виступає в якості заставоутримувача і посередника (комісіонера тощо).
Згідно з пунктом 1.2 статті 1 Закону № 889 під терміном "дохід" фізичної особи розуміється сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів або дерива-тивів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь, чи набутих незаконним шляхом у випадках, визначених підпунктом 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону № 889, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами.
Підпунктом 4.2.6 п. 4.2 ст. 4 Закону № 889 встановлено, що доходи від операцій з майном включаються до складу загального місячного оподатковуваного доходу. Порядок оподаткування операцій з продажу рухомого майна визначається положеннями статті 12 Закону № 889, згідно якої (пункт 12.3) якщо об'єкт рухомого майна продається за посередництвом юридичної особи (її філії, відділення, іншого відокремленого підрозділу) або представництва нерезидента, то така особа вважається податковим агентом платника податку стосовно оподаткування доходів, отриманих таким платником податку від такого продажу.
Таким чином це стосується в нашому випадку ломбардів як комісіонера, який за дорученням комітента (заставодавця) здійснює продаж належного комітенту рухомого майна від свого імені, але за рахунок комітента, і вже, отримані від реалізації грошові кошти зараховує в рахунок погашення зобов'язань заставодавця перед заставодержателем.
З вищезазначеного випливає, що якщо згідно договору комісії (доручення) заставодавець виступає комітентом (довірителем) і доручає ломбарду продати своє рухоме майно (заклад), то ломбард виступає податковим агентом, як це визначено Законом № 889.
Відповідно пункту 1.15 ст. 1 Закону № 889 податкові агенти зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок з доходів фізичних осіб (платників податку) до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм Закону № 889, при цьому дохід платника податку від продажу протягом звітного податкового року об'єкта рухомого майна оподатковується при його виплаті та за рахунок такого доходу за ставкою, встановленою пунктом 7.1 ст. 7 Закону № 889.
“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 23-24, декабрь 2006 г.