Позики працівникам - “дело хорошее”,
тому її намагаються обкласти податками
Гарні ідеї поширюються повільно, але впевнено, і коли вони оволодівають масами, то стають матеріальною силою, особливо якщо ці маси підприємницькі.
Оподаткування заробітної плати лягає на підприємця таким важким тягарем, що він змушений, щоб не втратити бізнес, шукати шляхи його зниження.
І от останніми роками широке поширення отримав такий спосіб уникнення (не плутати з ухиленням, яке передбачає кримінальну відповідальність) податків, як видача сумлінним працівникам позик. Позики треба повертати, тому вони не е доходом, отже, не обкладаються податком з доходів фізичних осіб. А головне, позики- не є зарплатою, виходить, на них не нараховуються збори на пенсійне та соціальне страхування. З цією очевидною істиною згодні всі податкові консультанти - і фахівці ДПАУ, і фахівці Пенсійного фонду, і Фондів соціального страхування. Так, у листі ДПАУ від 29 12.2005 р. № 13011/6/17-3116 йдеться: “Згідно з пп. 4.3.23 п. 4.3 cт. 4 Закону, основна сума кредиту (позики) не є об'єктом оподаткування, тому протягом дії договору позики у платника податку -позичальника не виникають обов'язки щодо сплати податку із суми такої позики, за винятком випадків, визначених у пп. 4.2.9 “д” п. 4.2 ст. 4 Закону”.
Сума позики може вираховуватися із заробітної плати працівника в наступні періоди, може бути внесена ним (працівником) у касу підприємства. Однак останніми роками підприємства все частіше практикують прощення боргу працівнику за договором позики у разі коли він відпрацював певний час.
Прощена сума позики, як і будь-якого іншого боргу, є доходом працівника, який для цілей оподаткування розглядається як додаткове благо Згідно з п. 1.1 ст.1 Закону про податок з доходів фізосіб, “додаткове благо - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку його роботодавцем (самозайнятою особою), якщо такий дохід не є заробітною платою або виплатою, відшкодуванням чи компенсацією за цивільно-правовими угодами, укладеними з таким платником податку”. З цього випливає, що виплата додаткових благ не є обов'язком роботодавця, оскільки не пов'язана з виконанням трудових або цивільно-правових обов'язки працівником, і тому не може бути передбачена трудовим або цивільно-правовим договором. Додаткові блага виплачуються або надаються працівнику тільки за рішенням роботодавця. Надання додаткових благ, зокрема, відрізняється від матеріальної допомоги.
Оскільки додаткові блага не є заробітною платою, то на них не нараховуються внески на загальнообов'язкове державне пенсійне та соціальне страхування і вони не включаються до ВВ підприємства. ДПАУ згодна з тим, що прощена позика - це додаткове благо. У листі від 03.03.2006 р. № 87/2/17-0110 ДПАУ відзначає: “...суми фінансової допомоги, включаючи суми боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, розглядаються як дохід, отриманий платником податку від його роботодавця як додаткове благо такого платника податку”. Подібний дохід відносять до складу місячного оподатковуваного доходу, і, безсумнівно, з нього треба сплатити 13% податку.
При цьому виникає питання, чи є прощений борг “негрошовим доходом” і чи треба при розрахунку бази оподаткування множити суму прощеного боргу на коефіцієнт (100 /100 -13), який застосовується згідно з п.3.4 ст.3 Закону про податок з доходів фізосіб. Деякі фахівці, виходячи этого, що “дохід на момент прощення боргу вже виплачений”, вважають, що в цьому випадку базою оподаткування є сума прощеного боргу і використовують коефіцієнт 1,15. Ми не бачимо необхідності у застосуванні коефіцієнта 1,15, тому що п.3.4 Закону про податок з доходів фізосіб, як випливає з його змісту:
“При нарахуванні доходів у будь-яких негрошових формах об'єкт оподаткування визначається як вартість такого нарахування, визначена за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт, який розраховується за такою формулою:
К = 100 : (100 - Сп),
де
К- коефіцієнт;
Сп- ставка податку, встановлена для таких доходів на момент такого нарахування.
Вартість такого нарахування визначається виходячи із звичайної ціни, збільшеної на суму:
- податку на додану вартість, якщо особа, яка здійснює нарахування, є платником податку на додану вартість;
- акцизного збору, якщо надається підакцизний товар.
У такому ж порядку визначається об'єкт оподаткування для сум надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлений строк.
Якщо особа, яка нараховує доходи у формах, відмінних від грошової, є платником податку на прибуток підприємств за ставкою, встановленою пунктом 10.1 статті 10 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, то до його валових витрат включається сума, розрахована згідно з цим пунктом. Така сама сума є базою для нарахування збору до Пенсійного фонду України та внесків до фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування” - застосовується при безоплатному наданні працівнику товарів (робіт, послуг), що мають ціну. Однак проблема обкладання прощеного боргу ПДФО не така вже й проста. Стаття 8 Закону про податок з доходів фізосіб, якою встановлено порядок нарахування, утримання і сплати ПДФО, передбачає таке податковий агент утримує суму податку за рахунок доходу фізичної особи (пп.8.1.1) і сплачує його до бюджету при виплаті доходу У цьому випадку здійснити подібні дії податковий агент не може з тієї причини, що гроші виплачені працівнику до отримання доходу
Інший порядок сплати податку передбачений пп. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закону про податок з доходів фізосіб лише для негрошових доходів і доходів що виплачуються за рахунок готівки, яка знаходиться у касі У цьому випадку податок перераховується до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем такої виплати. При цьому грошовий дохід виплачується у розмірі нарахованої суми за вирахуванням ПДФО У випадку з доходом у негрошовій формі податковий агент (підприємство-роботодавець) не мають права утримувати ПДФО, сплачений з негрошового доходу за рахунок інших доходів, наприклад із заробітної плати, хоча на практиці підприємства саме так і роблять.
Прощений борг схожий на негрошовий дохід тим, що завдяки йому неможливо утримати ПДФО, при цьому Закон про податок з доходів фізосіб не містить прямої вказівки на дату перерахування податку з такого доходу. Очевидно, у цьому випадку слід перераховувати податок у день виникнення доходу - так спокійніше.
Днем виникнення доходу при прощенні боргу є дата підписання угоди між сторонами, оскільки в однобічному порядку зобов'язання не припиняються. Щодо утримання із заробітної плати працівника прощеного боргу, то його цілком можна не робити Цікаво відзначити, щоДПАУ, розілядаючи в листі від 03.03.2006 р. № 87/2/17-0110 цю ситуацію заявляє буквально таке: “Дохід платника податку, отриманий від його роботодавця у вигляді додаткового блага включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу такого платника та оподатковується на загальних підставах. Ця вказівка є абсолютно безглуздою, оскільки ПДФО утримується не із “загального місячного оподатковуваного доходу”, а з кожної виплати і ніяких “загальних підстав” оподаткування місячного доходу не існує.
При цьому ДПАУ в тому самому листі, розглядаючи випадок прощення боргу фізичній особі, яка у момент прощення боргу не працює на підприємстві, звертає увагу на пп. 20.3 ст. 20 Закону про податок з доходів фізосіб, згідно з пп. 20.3.2 якого “У разі коли податковий агент до або під час виплати доходу на користь платника податку не здійснює нарахування, утримання або сплату (перерахування) цього податку, відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок таких дій, покладається на податкового агента При цьому платник податку-отримувач таких доходів звільняється від обов'язків погашення такої суми податкових зобов'язань або податкового боргу”.
От і виходить, що податковий агент у разі прощення боргу зобов'язаний перерахувати ПДФО до бюджету, але утримувати його з інших доходів будь-якої фізичної особи, утому числі працівника, не вправі.
Незважаючи на важливість оподаткування прощеного боргу ПДФО, це питання не таке важливе для підприємства, як питання проте, обкладати чи ні цей дохід зборами на пенсійне і соціальне страхування.
Усі соцфонди, крім Пенсійного*, стверджують, що прощена (анульована) позика - зарплата**:
- Фонд страхування з тимчасової втрати працездатності - у листі від 03.08.2005 р. № 02-24-1173;
- Фонд страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань у листі від 01.08.2005р. №111-07-5;
-Фонд страхування на випадок безробіття - у листі від 12.08.2005 р. № ДЦ-09-4303/0/6-05.
Перші два з цих Фондів згадують про лист Держкомстату України від 11.04.2005 р. №9/2-2-9/116, у якому є такий текст: “Позика або її частина, яка відповідно до рішення керівництва підприємства не підлягає поверненню працівником, відноситься до фонду заробітної плати в частині інших заохочувальних та компенсаційних виплат як виплати, що мають індивідуальний характер” (пп. 2.3 4 Інструкції № 5).
Ясна річ, що подібне стверджується з метою обґрунтувати необхідність обкладання прощеного боргу страховими внесками.
Про те, що заробітна плата - це винагорода за виконання трудових обов'язків, яка нараховується відповідно до трудового договору, ми вже писали неодноразово, гадаємо, що співробітники фондів соціального страхування це теж знають, тому займаються “пересмикуванням карт” -у пп. 2.3.4 Інструкції № 5 немає ані слова про прощений борг. Однак “наїзд” на прощений борг дуже показовий, це сигнал, контролюючі органи готові до протизаконних дій.
Список використаних нормативно-правових актів
Закон про податок з доходів фізосіб - Закон України від 22.05.2003 р. № 889-IV “Про податок з доходів фізичних осіб”.
Інструкція № 5 - Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату 13.01.2004 р. № 5.
____________________________________
* Про позики він пише лише в листі від 19.01.2005 р. № 494/04, проте там аналізується ситуація, коли позику погашають із зарплати.
** ДПАУ в листі від 03.03.2006 р. № 87/2/17-0110 також стверджує, що прощена позика є зарплатою.
“Консультант бухгалтера” № 50 (382) 11 грудня 2006 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)