База обкладання єдиним податком
ПИТАННЯ: Які суми коштів, що надходять на розрахунковий рахунок юридичної особи, можуть не включатися до бази обкладання єдиним податком?
ВІДПОВІДЬ: При визначенні бази обкладання єдиним податком виникає чимало питань у суб'єктів ведення господарства, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності. Метою цієї статті є висвітлення проблемних питань стосовно обкладання єдиним податком сум, що надходять до його платників.
Узагалі базою обкладання єдиним податком згідно з ст.3 Указу № 727 є сума виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без урахування акцизного збору. Статтею 1 цього самого Указу встановлено, що виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або у касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг). Тобто застосовується касовий метод визначення виручки, за яким враховуються всі надходження коштів на розрахунковий рахунок або у касу.
Окремо необхідно визначити, що вважати реалізацією. Згідно з положеннями пункту 1.31 статті 1 Закону про оподаткування прибутку, реалізація - це продаж товарів, робіт і послуг, що супроводжується переходом права власності на них до покупця.
Продаж товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари.
Продаж результатів робіт (послуг) - це будь-які операції цивільно-правового характеру з надання результатів робіт (послуг), з надання прав на користування або на розпорядження товарами, утому числі нематеріальними активами та іншими, ніж товари, об'єктами власності, за компенсацію, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами у межах договорів лізингу (оренди), продаж, передачу права на підставі авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об'єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об'єктів права інтелектуальної, в тому числі промислової, власності.
Правомірність використання термінів, що містяться в Законі про оподаткування прибутку, для цілей з'ясування проблемних питань спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва підтверджується згадуванням його в листі ДПАУ від 27.04.2006 р. № 4795/6/15-0416 з приводу визначення поняття “реалізація” для аналогічних цілей.
Таким чином, перший висновок який є суттєвим в аспекті, що розглядається - тільки виручка від реалізації, за умови переходу права власності покупця на товар (послугу), а платника податку- на отримані кошти, включається до бази обкладання єдиним податком
Згідно з Порядком № 98 у рядку 2 Розрахунку сплати єдиного податку суб'єктом малого підприємництва - юридичною особою “Виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” відображається сума коштів, отриманих на розрахунковий рахунок або у касу суб'єкта малого підприємництва. У рядку 3 “Виручка від реалізації основних фондів” відображається виручка, отримана суб'єктом малого підприємництва, у разі здійснення операцій з продажу основних фондів, що визначається як різниця між сумою,отриманою від реалізації цих фондів, та їх залишковою вартістю на момент продажу. У рядку 4 “Усього виручка від реалізації” відображається загальна сума коштів, отримана на розрахунковий рахунок або у касу суб'єкта малого підприємництва з у рахуванням коштів, отриманих від реалізації основних фондів.
Таким чином, Порядком № 98 передбачено інший спосіб розрахунку єдиного податку, на відміну від наведеного в Указі. А саме: згідно з Порядком № 98 у виручку від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) включаються всі кошти, отримані на розрахунковий рахунок або у касу, а не тільки ті, які надходять за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг), як це визначено в Указі. Отже, Порядок суперечить Указу в частині визначення виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).
Згідно з Порядком ведення Книги обліку доходів і витрат суб'єктами малого підприємництва - юридичними особами, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності (затвердженим наказом ДПАУ України від 12.10.1999 р. № 554), у Книзі обліку доходів і витрат у дохідній частині відображаються всі надходження, отримані на розрахунковий рахунок та (або) у касу суб'єктом малого підприємництва від продажу продукції (товарів, робіт, послуг), майна, включаючи основні фонди, які належать суб'єкту малого підприємництва й реалізовані у звітному (податковому) періоді, позареалізаційні доходи та виручка від іншої реалізації.
Другий висновок, який є суттєвим в аспекті, що розглядається, - усі надходження, отримані на розрахунковий рахунок та (або) у касу суб'єктом малого підприємництва від продажу продукції вносяться до Розрахунку сплати єдиного податку та Книги обліку доходів і витрат, тобто включаються до бази обкладання єдиним податком.
Наступним кроком є співставлення першого і другого висновку: чи є всі надходження власністю суб'єкта малого підприємництва? З цього моменту виникають проблемні питання щодо обкладання єдиним податком сум, які надходять його платникам. Такими сумами можуть бути суми коштів, які помилково надійшли (зараховані банком) на розрахунковий рахунок суб'єкта малого підприємництва; суми передоплати, повернутої у зв'язку з розірванням договору до початку виконання робіт; суми банківських кредитів; суми дотацій з Фонду соціального страхування на створення додаткових робочих місць для безробітних; суми орендної плати, якщо орендар відповідно до умов договору оренди компенсує комунальні платежі або плату за землю орендодавцю шляхом їх включення до загальної суми орендної плати, суми дотацій та субсидій з бюджету та ін.
Розглянемо законодавче регулювання наведених ситуацій.
1. Щодо помилково зарахованих банком коштів на розрахунковий рахунок суб'єкта малого підприємництва слід зазначити, що ці суми не є його власністю і не можуть вважатися виручкою від реалізації. З цього випливає, що такі кошти не включаються до бази обкладання єдиним податком. Відповідно до листа ДПАУ від 27.04.2006 р. № 4795/6/15-0416 для підтвердження зазначеного факту необхідно мати письмове пояснення установи банку про помилкове зарахування коштів.
Ситуація з помилково зарахованими коштами може розвиватися двома шляхами зарахування і повернення коштів сталося в одному або в різних звітних періодах. У цьому випадку доцільно звернутися до рекомендацій, які наведені в листі ДПАУ від 27.04.2006р. № 4795/6/15-0416. Якщо зарахування і повернення коштів, які помилково надійшли на розрахунковий рахунок суб'єкта малого підприємництва - платника єдиного податку, сталося в одному звітному періоді, то такі кошти не включаються до бази обкладання єдиним податком. У разі коли повернення помилково зарахованих коштів на розрахунковий рахунок або у касу сталося в наступному звітному періоді, такий платник єдиного податку повинен включити їх до бази обкладання єдиним податком у звітному періоді, в якому сталося зарахування зазначених коштів на розрахунковий рахунок, і відобразити їх повернення в рядку 7 Розрахунку в наступному звітному періоді або у встановленому порядку подати уточнюючий розрахунок
2. Аналогічним є вихід із ситуації з поверненням передоплати у зв'язку з розірванням договору до початку виконання робіт. Згідно з листом ДПАУ від 27.04.2006 р. № 4795/6/15-0416 платник єдиного податку повинен включити суму передоплати до бази обкладання єдиним податком у звітному періоді, в якому сталося зарахування таких коштів на розрахунковий рахунок або у касу, і відобразити її повернення в рядку 7 Розрахунку в наступному звітному періоді або в установленому порядку подати уточнюючий розрахунок.
3. Розглядаючи питання банківських кредитів, отриманих платниками єдиного податку, слід звернутися до вищезазначеного Закону про оподаткування прибутку підприємств з метою визначення поняття фінансового кредиту. Так, під фінансовим кредитом зазначений закон розуміє кошти, які надаються банком-резидентом або нерезидентом, кваліфікованим як банківська установа відповідно до законодавства країни перебування нерезидента, або резидентами та нерезидентами, які мають статус небанківських фінансових установ, згідно з відповідним законодавством, а також іноземними урядами або його офіційними агентствами міжнародними чи фінансовими організаціями та іншими кредиторами-нерезидентами у позику юридичній або фізичній особі на певний строк, для цільового використання та під процент. Таким чином, фінансовий кредит - це грошові кошти, які отримав платник єдиного податку - юридична особа на кредитний рахунок на поворотній платній основі. З цього випливає, що право власності на грошові кошти у вигляді фінансового кредиту залишається за банком, що його видав.
Разом з тим, згідно з Порядком № 554 у графі 5 Книги обліку доходів і витрат наведено перелік позареалізаційних доходів та виручки від Іншої реалізації, що включаються до бази обкладання єдиним податком. Кошти, які надійшли на розрахунковий рахунок суб'єкта малого підприємництва у вигляді кредиту, наданого банком, не значаться у зазначеному переліку. Позиція ДПАУ з цього приводу викладена в листі від 24.05.2006 р. № 5798/415-0416. Відсутність права власності на отримані у вигляді фінансового кредиту кошти і невідображення їх у Книзі обліку доходів і витрат суб'єктами малого підприємництва є підставами для невключения їх до бази обкладання єдиним податком.
4. Суб'єкт малого підприємництва - платник єдиного податку за певних умов може отримувати кошти від Фонду соціального страхування на випадок безробіття для створення додаткових робочих місць з метою працевлаштування безробітних. Для з'ясування правомірності включення {або невключения) їх до бази, що обкладається єдиним податком необхідно визначитися з природою цих коштів та метою їх зарахування на рахунок платників податку. Кошти від Фонду соціального страхування на випадок безробіття для створення додаткових робочих місць з метою працевлаштування безробітних надходять суб'єктам малого підприємництва для покриття витрат роботодавця на заробітну плату таких працівників, їх не можна вважати виручкою, оскільки відсутній товар (послуга) і, відповідно, відсутній об'єкт права власності. З огляду на вищевикладене, суми дотацій з Фонду соціального страхування на випадок безробіття для створення додаткових робочих місць з метою працевлаштування безробітних не включаються до бази обкладання єдиним податком.
5. Поширеним є питання щодо необхідності включення вартості комунальних послуг до складу орендної плати, яка надходить орендодавцю, що є платником єдиного податку, до бази оподаткування. Комунальні послуги є невід'ємною складовою об'єкта оренди і не можуть бути від нього відокремлені, якщо інше не зазначено в договорі оренди. Можлива ситуація, коли орендар, за згодою орендодавця, самостійно уклав договір з комунальними службами і платить безпосередньо їм, а орендодавець отримує орендну плату лише за об'єкт оренди.
З урахуванням того, що сума комунальних платежів за спожиті орендарем комунальні послуги перераховується орендодавцю - платнику єдиного податку і надходить на його розрахунковий рахунок, такі платежі повинні враховуватися в загальному розмірі виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) такого платника податку (лист Держкомпідприємництва від 05.07.2006 р. № 4844). На думку Комітету, об'єктом оподаткування при реалізації послуг (наданні в оренду приміщення) є вся сума коштів, що надійшла на розрахунковий рахунок суб'єкта підприємницької діяльності - платника єдиного податку, у тому числі і за спожиті комунальні послуги. З огляду на вищенаведені аргументи, платнику єдиного податку необхідно включати до бази оподаткування всі кошти, перераховані орендарями на рахунок підприємства-орендодавця, у тому числі за споживання комунальних послуг.
6. Проблемні питання включення до бази обкладання єдиним податком тих чи інших надходжень намагається вирішувати і Державний комітет України з питань регуляторної політики та підприємництва. Так, у своєму листі від 13.09.2006 р. № 6645 Комітет роз'яснює питання обкладання єдиним податком суми поворотної безпроцентної позики. Посилаючись на підпункт 1.22.2 пункту 1.22 статті 1 Закону про оподаткування прибутку, у зазначеному листі стверджується, що поворотна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договору, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами. Тобто - це сума коштів, передана платнику податку відповідно до договору, який передбачає повернення таких коштів. З огляду на те, що поворотна фінансова допомога не є виручкою від реалізації, вона не може бути об'єктом обкладання єдиним податком відповідно до вимог вищезазначеного Указу. Крім того, поворотна фінансова допомога (позика) повинна бути повернута платником єдиного податку позикодавцю в повному обсязі і тому не може бути віднесена до доходів платника єдиного податку.
Комітет також відзначає, що Порядком ведення Книги обліку доходів і витрат суб'єкта малого підприємництва - юридичної особи, що застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності не передбачене включення поворотної фінансової допомоги до складу доходів суб'єктів малого підприємництва.
Підсумовуючи вищесказане, Держкомпідприємництва відзначає, що і на цей час поворотна фінансова, допомога суб'єктами малого підприємництва не обкладається єдиним податком.
7. У листі ДПАУ від 24.05.2006 р. № 5799/6/15-0416 відзначено також, що суми позареалізаційних доходів, включаючи суми страхового відшкодування, суми позитивної курсової різниці та виручки від іншої реалізації повністю необхідно враховувати для визначення бази обкладання єдиним податком.
8. Лист ДПАУ від 14.10.2004р. № 11447/5/15-1216 містить указівку нате, що суб'єкти малого підприємництва - юридичні особи, що здійснюють свою діяльність за спрощеною системою оподаткування, обліку та звітності, для обкладання єдиним податком повинні враховувати всі надходження коштів, включаючи проценти, отримані за договором банківського вкладу (депозиту).
9. Питання формування бази обкладання єдиним податком є актуальним для підприємств будівельної галузі, які для виконання робіт залучають субпідрядні організації. Роз'яснення з цього приводу наведені в листі ДПАУ від 02 08.2001 р. № 5393/5/15-1316, згідно з яким будівельні організації отримують від замовника кошти на загальний обсяг підрядних робіт, враховуючи вартість робіт, виконаних субпідрядними організаціями, і мають право власності на такі кошти. Тобто при визначенні суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) ці кошти повністю включаються до бази обкладання єдиним податком.
10. Особливу увагу питанням формування бази обкладання єдиним податком ДПАУ приділила у своєму листі від 21.04.2006 р. № 148/2/15-0410. Цей лист присвячений питанням включення до бази обкладання єдиним податком доходу платника податку, отриманого ним з бюджету у вигляді дотацій, субсидій та компенсацій земельного податку з орендодавця шляхом включення земельного податку у загальну вартість оренди. З цього приводу ДПАУ повідомляє таке.
У бюджеті з метою державного регулювання цін можуть передбачатися асигнування для компенсації витрат підприємств і організацій певних галузей, пов'язаних з подорожчанням сировини, матеріалів, обладнання, збільшенням інших виробничих витрат тощо, у вигляді субсидій. Під позареалізаційними операціями, згідно з п. 8 Правил № 247, слід розуміти діяльність підприємства, безпосередньо не пов'язану з реалізацією продукції (робіт, послуг) та іншого майна, включаючи основні фонди, нематеріальні активи, продукцію допоміжного та обслуговуючого виробництва. Таким чином, дохід платника податку, отриманий ним з бюджету у вигляді дотацій, субсидій з метою державного регулювання цін, вважається доходом від позареалізаційних операцій і включається до бази оподаткування.
Якщо орендар відповідно до умов договору оренди компенсує земельний податок орендодавця шляхом включення земельного податку у загальну вартість послуг, плата за послуги оренди, отримана на розрахунковий рахунок та (або) у касу суб'єкта підприємницької діяльності, вважається виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і в повному обсязі включається до бази оподаткування.
Перелік проблемних питань формування бази обкладання єдиним податком, які знайшли відображення в цій статті, не є вичерпним і остаточним. Але ми сподіваємося, що наведені коментарі допоможуть вам прийняти правильні рішення в розглянутих ситуаціях.
Наведені в цій статті аргументи є офіційним розумінням окремих положень податкового законодавства контролюючими органами, тобто податковими роз'ясненнями. Слід нагадати, що згідно з підпунктом “г” підпункту 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону № 2181 податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта.
Список використаних нормативно-правових актів
Указ № 727 - Указ Президента України від 03.07.1998 р. № 727/98 “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва” у редакції від 28.06.1999 р. № 746/99
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.
Закон № 2181 - Закон України від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”.
Порядок № 98 - Порядок складання Розрахунку сплати єдиного податку суб'єктом малого підприємництва - юридичною особою, затверджений наказом ДПАУ від 28.02.2003 р. № 98.
Порядок № 554 - Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат суб'єктами малого підприємництва - юридичними особами, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, затверджений наказом ДПА України від 13.10.1998 р. № 477 у редакції від 12.10.99 р. № 554.
Правила № 247 - Правила застосування Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, затверджені Постановою Верховної Ради України від 27.06.1995 р. № 247/95-ВР.
“Консультант бухгалтера” № 52 (384) 25 грудня 2006 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)