Возврат предоплаты:
отражение в налоговом учете налоговой накладной и
корректировок к ней у несостоявшегося покупателя
ВОПРОС: Предприятие перечислило предоплату и в том же периоде получило налоговую накладную, но не включило НДС в налоговый кредит из-за отсутствия в отчетном периоде налоговых обязательств.
Поставка не состоялась, и оплата стала частями возвращаться (с выпиской корректировок к налоговой накладной). Следует ли отражать описанные операции в декларации по НДС?
ОТВЕТ: Первое, что приходит в голову при поиске ответа, - нет, никаких корректировок производить не следует, ведь налоговый кредит не был отражен, а значит, и корректировать нечего.
Что ж, с точки зрения арифметики, это, может, и правильно (в том смысле, что во взаимоотношениях с бюджетом ошибок, ведущих к недоплате, возникнуть не должно).
Тем не менее, раз этот вопрос волнует читателя, стоит задуматься и над тем, как нужно поступить правильно.
Начнем с того, что в описанной ситуации неотражение налогового кредита по налоговой накладной в декларации за период, в котором такая налоговая накладная получена, является ошибкой - хоть из вопроса и понятны мотивы ее совершения: показывать НДСный минус (раз уж нет НО) хотят не всегда.
Следовательно, теперь, в периоде этой ошибки “обнаружения”, нужно недопоказанный налоговый кредит отражать как исправление. Поскольку занижения суммы, подлежащей уплате в бюджет, не было, то вопрос о 5 %-ном штрафе не возникает.
По какой же строке декларации или уточняющего расчета следует показать подобное увеличение налогового кредита?
По нашему мнению, имеет место самостоятельное исправление плательщиком ошибки, содержащейся в ранее представленной налоговой декларации, что полностью соответствует стр. 16.1 декларации.
Отражать же отыскавшийся налоговый кредит по “обычной” стр. 10 текущей налоговой декларации будет методологически неправильно - ведь необходимым для этого первым событием может быть либо оплата поставщику, либо получение от него налоговой накладной. А оба названных события произошли ранее - до отчетного периода, за который представляется декларация.
Разумеется, описанный выше путь отражения исправлений через декларацию - не единственный.
Альтернативой является представление уточняющего расчета, в котором по стр. 3.2 и 3.3 следует отразить соответственно неучтенные объем поставки (исходя из предоплаты) и сумму НДС. Оба эти значения отразятся в колонке с кодом 10.1 (что соответствует строке декларации, в которой должен был быть показан в свое время налоговый кредит).
Какой из вариантов исправления избрать - через текущую декларацию или путем представления уточняющего расчета - дело вкуса. Но если по какой-то причине вы торопитесь это сделать, уточняющий расчет может ускорить процесс.
Теперь об отражении в учете несостоявшегося покупателя корректировок, выписываемых несостоявшимся продавцом.
Определенную специфику данной ситуации придает тот факт, что имеет место не возврат товара, налоговые последствия которого регулируются п. 4.5 Закона об НДС, а возврат предоплаты.
Закон об НДС прямо такую процедуру не регулирует.
О возможности (и даже необходимости) и в подобной ситуации корректировать налоговые обязательства продавца и налоговый кредит покупателя достаточно подробно говорилось в предыдущей консультации. Общий вывод, следующий из указанного материала, заключается в необходимости применять для корректировок обязательств/кредита у продавца/покупателя при возврате предоплаты ту же схему, что заложена в п. 4.5 Закона об НДС.
Уже позднее названной публикации появилось письмо ГНАУ от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117, в котором, в частности, сообщается:
“В случае если покупателем были возвращены поставщику полученные денежные средства или же возвращены отгруженные ранее товары, суммы налогового обязательства поставщиком должны быть скорректированы. В случае осуществления корректировки сумм налоговых обязательств поставщик товаров (услуг) выписывает расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной по форме согласно приложению 2 к налоговой накладной.
Указанный расчет корректировки составляется в момент изменения налоговых обязательств, то есть в день возврата денежных средств или в день возврата товаров (в зависимости от того, какое событие произошло раньше).
С учетом изложенного в случае изменения налоговых обязательств продавца в связи с возвратом ему покупателем денежных средств за товары (услуги) или возвратом товаров расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной выписывается в день осуществления такого возврата, независимо от того, осуществляется такая операция в том же отчетном периоде, в котором была выписана налоговая накладная, или в другом”.
Рассматриваемая в письме ситуация хоть и не представляет собой именно возврат предоплаты, но, в принципе, способна вобрать в себя и этот случай. По
нашему мнению, возврат предоплаты с точки зрения заполнения корректировки может рассматриваться как корректировка до нуля количества товара (пусть и не поставленного, но предполагавшегося к поставке, - номенклатура и количество которого, кстати, должны были указываться и в “предоплатной” налоговой накладной).
Возвращаясь к отчетности, отметим, что в связи с получением корректировок к налоговой накладной в описанном случае для уменьшения налогового кредита разумно воспользоваться стр. 16.3 “другие случаи”, а не 16.2 “согласно п. 4.5 ст. 4 Закона”. Поскольку корректировка налогового кредита в связи с получением корректировки к налоговой накладной не является исправлением ошибки, то никакой альтернативы с использованием уточняющего расчета здесь нет (уточняющий расчет представляется только для исправления самостоятельно обнаруженных ошибок).
Если увеличение налогового кредита в связи с обнаружением налоговой накладной и уменьшение налогового кредита в связи с получением корректировки к налоговой накладной (на полную сумму при полном возврате предоплаты) случатся в одном налоговом периоде, то возможен вариант, когда одна и та же сумма будет отражена с плюсом по стр. 16.1 и с минусом - по стр. 16.3, что в результате даст нулевое влияние на взаиморасчеты с бюджетом.
А вот если возврат предоплаты частями (как это отмечено в вопросе) растянется на несколько периодов, то еще не известно: следует ли так же в разных периодах - по мере получения возвращаемых “кусочков” предоплаты - уменьшать налоговый кредит по стр. 16.3 соответствующих налоговых деклараций?
Если идти в фарватере логики, изложенной в процитированном выше фрагменте письма ГНАУ, то, казалось бы, да, поскольку речь там идет о выписке корректировок по мере возврата товара или денег. Но не будем забывать, что в письме рассуждения касаются налоговых обязательств стороны, получившей предоплату. Зачем же налоговикам торопиться с уменьшением налоговых обязательств?
Рассуждая же о покупателе (точнее - недопокупателе), стоит задуматься о том, как документально оформлены основания для возврата предоплаты. Если в нескольких периодах стороны раз за разом договариваются о частичном уменьшении грядущем поставки, пока наконец-то в одном из периодов выясняется, что сделка вообще не состоится, то поэтапное (период за периодом) уменьшение заплатившим аванс покупателем налогового кредита - по мере получения корректировок, знаменующих продвижение переговоров об уменьшении поставки, - будет правильным.
Если же в одночасье стало известно о том, что сделка вообще не состоится, но в связи с финансовыми возможностями экс-продавца возврат предоплаты растягивается на несколько периодов, то, по нашему мнению, налоговый кредит несостоявшегося покупателя сразу должен быть уменьшен до нуля (как, впрочем, и налоговые обязательства несостоявшегося продавца). Разумеется, в этом случае и корректировка должна быть выписана на всю сумму - без привязки к возвращаемой порции денег.
Но даже если корректировки (по какой-то причине, не зависящей от покупателя) будут выписываться по мере частичного возврата предоплаты, налоговый кредит правильнее будет уменьшить сразу - поскольку из двух требований, предъявляемых к понесению расходов для возникновения права на налоговый кредит подпунктом 7.4.1 Закона об НДС (связь приобретаемого с хоздеятельностью и предполагаемое использование его в облагаемых НДС операциях), не будет соблюдаться ни одно (да и приобретения как такового уже нет).
Как видим, стремление сделать “все как положено” может обернуться определенными хлопотами.
Теперь несколько слов о том, насколько опасно для покупателя в описанной в вопросе ситуации вообще не отражать происходящее (получение налоговой накладной и последующее получение к ней корректировок) в декларации.
По нашему мнению, особой опасности нет.
Во-первых, почти всегда можно сказать, что понесенные расходы не вписывались в критерии п/п. 7.4.1 и потому налоговый кредит не отражался сознательно (допустим, собирались использовать предоплачиваемое в необлагаемых операциях или вообще вне рамок бездеятельности). В любом случае, ждать наказания за неотраженный налоговый кредит - чересчур даже для нашей не всегда логичной налоговой действительности. В худшем случае - админштраф, да и то...
Во-вторых, сама форма расчета корректировки (приложение 2 к налоговой накладной) содержит официальное примечание следующего содержания:
“Уменьшение или увеличение налогового кредита покупателя производится только при условии предварительного включения им в объем налогового кредита ранее осуществленных расходов на уплату налога на основании налоговой накладной”.
Так что если по налоговой накладной налоговый кредит не отражался (что может потребовать отдельного подтверждения), то заставить вас отразить уменьшение налогового кредита на том лишь основании, что вами получена “уменьшающая” корректировка к налоговой накладной, вряд ли будет под силу даже крайне фискально настроенному инспектору.
В общем, в конкретной ситуации, может быть, и не стоит слишком усердствовать, пытаясь максимально “перегрузить” декларацию.
“Бухгалтер” № 47, декабрь (III) 2006 г.
Подписной индекс 74201