Переходные проблемы НДФЛ при изменении ставки с 13 % на 15 %
Неумолимо приближается 2007 год, который среди прочих подарков несет нам увеличение ставки обложения НДФЛ до 15 %.
А поскольку любые налоговые новации, как правило, вызывают вопросы, в преддверии новогодних праздников некоторые предусмотрительные бухгалтера заинтересовались порядком налогообложения переходных выплат.
Необходимо отметить, что “переходные” вопросы возникли не случайно, так как Новоподоходный Закон оказался до крайности лаконичен в части регулирования “пограничного” обложения, а налоговики эту брешь еще не успели как следует закрыть. В связи с этим сегодня выскажем собственную точку зрения на данную проблему, а совпадет ли она впоследствии с официальной - покажет время.
Начнем с того, что однажды мы уже пережили “переходные” проблемы* и, казалось бы, опираясь на аналогию, сейчас можно без особых затруднений описать налогообложение по ставкам 13-15 %.
Между тем анализ письма ГНАУ от 07.11.2006 г. № 12619/6/17-0716, № 20669/7/17-0717 (далее - письмо № 12619) свидетельствует о том, что на момент издания письма налоговики не были склонны апеллировать к аналогии переходных выплат 2003-2004 годов и предложили новую процедуру обложения.
Так, ранее - в письме от 18.02.2005 г. № 3059/7/17-3117 (далее - письмо № 3059) налоговики писали: “В случаях, когда в 2004 году производились доначисления и выплаты сумм за предыдущие налоговые периоды (месяцы), такие суммы доначислений при проведении годовых перерасчетов следует отнести к соответствующим налоговым периодам, за которые производится доначисление”.
А в письме № 12619 уже отмечается, что “к объектам налогообложения, возникшим в 2007 году, то есть доходам, начисленным начиная с 1 января 2007 года, применяется ставка 15 %, без учета того, за какой период действия Закона (2004-2006 годы) они начисляются”.
Единственное исключение в плане обложения по ставке 13 % ГНАУ сделала для доначислений, произведенных контролирующими органами по результатам проверок, проведенных за налоговые периоды 2004-2006 годов, и для тех редчайших случаев, когда будет производиться начисление/выплата доходов за периоды, предшествовавшие вступлению в силу Новоподоходного Закона.
То есть из сказанного выше можно сделать вывод о том, что, в отличие от 2004 года, при переходе на 15 %-ную ставку налоговики в общем случае предписывают не анализировать период, за который производились начисления, и ориентироваться только на период, в котором начисления осуществлялись.
При этом с учетом “лаконичности” правил обложения переходных выплат в Новоподоходном Законе, однозначно сказать, соответствует ли этому Закону такой подход, весьма трудно.
Налогообложение выплат, начисленных за периоды до 2004 года, хоть как-то урегулировал п. 22.6 Новоподоходного Закона, который гласит:
“Доходы плательщика налога, начисленные по итогам налоговых периодов до 1 января 2004 года, облагаются налогом по ставкам, действовавшим до 1 января 2004 года, независимо от даты их фактической выплаты (предоставления)”.
А в отношении переходных ставок в п. 22.3 говорится лишь:
“Начиная с 1 января 2004 года и по 31 декабря 2006 года ставка налогообложения, определенная пунктом 7.1 статьи 7 настоящего Закона, устанавливается на уровне 13 процентов от объекта налогообложения”.
В связи с этим возможны два варианта интерпретации норм Закона:
1) в части перехода со ставки 13 % на 15 % можно применить аналогию правил налогообложения из п. 22.6 Закона;
2) обложение выплат, связанных с изменением ставок, должно осуществляться по иным правилам, нежели установленные п. 22.6, поскольку он является специальным и регулирует только переход с подоходного налога на НДФЛ.
Исходя из общих норм права предпочтение следует отдать скорее первому варианту интерпретации, поскольку в тех случаях, когда наблюдается пробел в законе, можно прибегнуть к аналогии.
Однако, судя по всему, ГНАУ пока что избрала второй вариант, и поэтому в дальнейшем будем ориентироваться на него**.
Итак, с точки зрения налоговиков, все, что будет начислено в 2007 году, независимо от периода, за который осуществлялись начисления, обложится по ставке 15 %, из чего можно сделать обратное заключение, а именно: все, что успеет начислиться в 2006 году, независимо от периода, на который приходятся выплаты, обложится по ставке 13 %.
С какой целью автор письма № 12619 решил пойти не по аналогии с переходной нормой, имеющейся в п. 22.6 Новоподоходного Закона, а путем спекуляции буквальным прочтением общей нормы п. 1.2 Закона, сомнений ни у кого не вызывает.
Пункт 1.2, напомним, определяет термин “доход”, в частности, как сумму любых денежных средств, “полученных плательщиком налога в собственность или начисленных в его пользу <... > в течение соответствующего отчетного налогового периода <...>”.
Этим небезуспешно и воспользовался автор письма, чтобы все начисленное начиная с 01.01.2007 г. обложить по ставке на пару процентов большей***.
Кстати, если позиционировать себя таким буквоедом, то на основании этого же пункта 1.2 следовало бы дополнительно указать, что доходы, выплаченные до указанной даты авансом****, даже если они начисляются после нее, законно облагаются по ставке 13 % и сумма налога с таких доходов перерасчету не подлежит.
При таком раскладе в первую очередь возникает вопрос о ставке налогообложения в отношении зарплаты за декабрь, каковая фактически рассчитывается на основании полученной информации, как правило, в январе 2007 года. Мы считаем, что 13 %-пая ставка НДФЛ по декабрьской зарплате совершенно однозначна, ведь в бухгалтерском учете ее начисление проходит декабрем, то есть требования налоговиков соблюдаются*****.
Особая сложность при использовании методики “от ГНАУ” возникнет в части обложения переходных с 2006-го на 2007 год выплат (отпуска, больничные), поскольку размер отпускных полностью определяется и выплачивается в момент ухода в отпуск в 2006 году, а размер больничных - после сдачи больничного листа в 2007 году.
При этом в отношении больничных следует учесть то, что в 2007 году “переходная” проблема осложнится вследствие дефицита бланков больничных листов в 2006 году, когда вместо них медучреждения выдавали справки о временной нетрудоспособности. И поскольку “нетрудоспособный” Фонд в письме от 31.08.2006 г. № 01-16-1788 предписал такие “справочные” больничные не оплачивать, а право на обмен справок на больничные листы застрахованными лицами было получено совсем недавно (благодаря совместному письму Минздрава и “нетрудоспособного” Фонда от 23.10.2006 г. № 01-06-2125), то в 2007 году следует ожидать всплеска начисления больничных по обменянным справкам за 2006 год.
В отношении отпускных следует обратить внимание на то, что согласно п/п. 1.6.1 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5:
“Начисления отражаются за календарный месяц (с первого до последнего числа месяца). Например, суммы начислений за время отпусков, в отличие от порядка их фактической выплаты, распределяются пропорционально времени, приходящемуся на дни отпуска в соответствующем месяце”.
Аналогичную норму в отношении разбивки отпускных сумм по месяцам для применения НСЛ содержит и абз. 3 п/п. 6.5.1 Новоподоходного Закона:
“Если плательщик налога получает доходы в виде заработной платы за время отпуска, то с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение налоговой социальной льготы, такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления”.
Из вышеприведенного можно сделать вывод о том, что, несмотря на факт выплаты, отпускные начисляются в том месяце, на который они приходятся. При этом следует различать момент возникновения объекта налогообложения, к которому относятся также выплаченные доходы (то есть вся сумма отпускных, выплачиваемая перед уходом в отпуск), и момент начисления дохода в части отпускных сумм. Первый из них приходится на дату выплаты отпускных, второй - на месяц, к которому относится отпуск.
Правда, судя по письму № 12619, ГНАУ ассоциирует объект налогообложения только с начисленным доходом, что не вполне корректно, так как, например, в отношении отпускных это приводит к тому, что приходящийся на следующие периоды доход в момент их выплаты не должен облагаться ввиду отсутствия объекта налогообложения (начисленного дохода), что противоречит нормам п/п. 8.1.2 Новоподоходного Закона.
Поэтому мы считаем, что в части приравнивания объекта налогообложения к начисленному доходу налоговики погорячились и согласно п. 1.2 и 3.1 Новоподоходного Закона объект налогообложения должен возникать в момент выплаты отпускных, а начисленный доход - в разрезе периодов, на которые приходится отпуск.
Итак, при буквальном прочтении письма ГНАУ при уходе в отпуск НДФЛ должен удерживаться по ставке 13 % с отпускных, приходящихся на декабрь, а с остальной части по ставке 15 % - неизвестно когда:
то ли при выплате - что само по себе не очень красиво, так как ставка 15 % в 2006 году еще не действует, да и в объект налогообложения 2006 года, судя по письму № 12619, такая выплата не попадает;
то ли при начислении - но даты для уплаты НДФЛ с начисления, которое ранее уже было выплачено. Закон не содержит.
Возможно, конечно, что при написании письма № 12619 налоговики сосредоточились на ситуациях, когда начисление опережает выплату, поэтому просто случайно исказили норму Закона. Такое объяснение представляется достаточно логичным, но, увы, оно требует подтверждения из ГНАУ, так как никто, кроме нее самой, не сможет объяснить смысл, который она в свое письмо вкладывала.
Мы же с буквальным прочтением письма ГНАУ, естественно, не согласны и считаем, что удерживать НДФЛ следует при выплате отпускных.
В части же ставок существует неясность.
Здесь можно ориентироваться и на период, за который доходы начислены, то есть фактически на первый вариант интерпретации норм Закона. Иными словами, при выплате отпускных из части, приходящейся на декабрь-2006, удержать НДФЛ по ставке 13 %, а из части, приходящейся на январь-2007, - по ставке 15 %.
А можно ориентироваться и на п. 1.2 Закона - и применять 13 %-ную ставку ко всему доходу, выплаченному в 2006 году авансом.
Но в таком случае возникнут сложности, во-первых, с применением к переходным выплатам НСЛ, во-вторых, с годовым перерасчетом НДФЛ.
Например, работник уходит в отпуск 29 декабря 2006 года и пробудет там до 14 января 2007 года. В момент ухода ему будут начислены отпускные, предположим, за декабрь 108 грн и за январь 504 грн, которые обложатся НДФЛ по ставке 13 %. Зарплата работника за декабрь составила 400 грн, а за январь - 300 грн.
Согласно абз. 2 п/п. 6.5.1 Закона нужно распределить суммы отпускных для определения права работника на НСЛ между декабрем и январем, что мы и делаем.
Получается, что доход работника для определения права на НСЛ за декабрь составляет 108 + 400 = 508 (грн), а за январь 504 + 300 = 804 (грн). Из этого можно сделать вывод: право на НСЛ в декабре работник имеет.
А дальше существуют два варианта.
Первый заключается в том, что сумма дохода за декабрь определяется по п. 1.2 Новоподоходного Закона и никогда не изменяется.
Тогда для определения суммы НДФЛ уменьшаем на сумму НСЛ (175 грн) и на сумму пенсионно-соцстраховских удержаний сумму объекта налогообложения за декабрь, которая составляет 108 + 504 + 400 = 1012 (грн), и разницу облагаем по ставке 13 %. Может быть, сложно будет объяснить инспектору, почему при таком большом доходе применяется НСЛ, но при желании - можно.
Второй вариант основывается на том, что согласно абз. 1 п/п. 6.5.1: “Налоговая социальная льгота применяется к доходу, начисленному в пользу плательщика налога в течение отчетного налогового месяца в качестве заработной платы <...>”.
Кроме того, письмо ГНАУ № 3059 говорит об изменении сумм налогооблагаемого дохода по переходящим больничным и отпускным:
“В данном случае следует произвести перерасчет сумм дохода и налога, начисленных за февраль и март, с включением в состав общего месячного налогооблагаемого дохода февраля сумм, начисленных за 9 дней больничного******”;
“В данном случае производится перерасчет, при котором из общей суммы дохода, полученного в июле, исключается сумма отпускных, начисленная за 15 дней августа <...>”.
То есть при таком варианте по годовому перерасчету суммы доходов за январь и декабрь соответственно меняются и доходом декабря признаем только 508 грн, а доходом января - 804 грн.
Но тогда при перерасчете получится, что январские отпускные обложатся все-таки по ставке 15 % либо же нужно будет придумать какой-то механизм расчета НДФЛ с учетом применения к январским доходам двух ставок и одной НСЛ (если в январе право на НСЛ возникнет).
И здесь имеем неясность насчет того, к какому доходу следует применять этот вычет: к 13 %-ному, к 15 %-ному или пропорционально.
Следует обратить внимание на то, что эти проблемы касаются не только переходящих отпускных и больничных, но и авансов, выплаченных по доходам физлиц, начисляемым в 2007 году, например, по договорам подряда, работы по которым выполняются в 2007 году.
При этом каждый из вариантов приведет к разным результатам в исчислении НДФЛ:
1) (504 - 200) х 0,13 + 300 х 0,15 = 84,52 (грн);
2) 504 х 0,13 + (300 - 200) х 0,15 = 80,52 (грн);
3) (504 - 200 : 804 х 504) х 0,13 + (300 - 200 : 804 х 300) х 0,15 = 83,03 (грн)*******
Ну а в целом - надеемся, что ГНАУ соберется с духом и все же прольет свет на эту ситуацию.
Кстати о птичках.
Обратите также внимание на то, что ставка налога “сверху” для целей применения нормы п. 3.4 Новоподоходного Закона с Нового года подрастет с 14,94 % до 17,647 %.
По предварительным данным******** (при минзарплате 400 грн. и прожиточном минимуме для трудоспособного лица 525 грн.) с 01.01.2007 г. для целей исчисления НДФЛ:
- размер НСЛ будет равен 200 грн.;
- предельный размер дохода для применения НСЛ - 740 грн.;
- должно начаться обложение операций с недвижимостью, предусмотренное ст. 11 Закона.
_________________________
* При переходе 01.01.2004 г. с подоходного налога на НДФЛ.
** Поскольку первый вариант опирается на старый порядок обложения перерасчетных выплат, то, применив соответствующие ставки, необходимо учитывать нормы, изложенные в письме № 3059.
*** А то - и на две пары, если речь идет о доходах, подпадающих под ставку из п. 7.3 Закона.
**** То есть полученные физлицом в 2006 году.
***** В предположении, что бухучет ведется грамотно и дата соответствующей проводки приходится на конец декабря, а не на начало января. Лицам же, бухучет не ведущим (например, физСПД etc.), необходимо правильнодатированный факт начисления дохода отразить в других документах - ведомостях начисления зарплаты, актах о выполнении работ-услуг, счетах-фактурах, договорах и т. п. Чем внушительнее будет документальное подтверждение дат начисления доходов, тем спокойнее будет при проверках.
****** Выплаченного в марте.
******* Расчеты приведены без учета пенсионно-соцстраховских удержаний.
******** Точнее можно будет сказать после вступления в силу Закона о Госбюджете-2007.
“Бухгалтер” № 47, декабрь (III) 2006 г.
Подписной индекс 74201