ГСМ, аренда и стоянка:
нюансы отнесения на ВЗ, связанные с легковым автопарком
ВОПРОС: Основной вид деятельности нашего предприятия - предоставление транспортных услуг, большую часть автомобильного парка составляют легковые автомобили.
Распространяются ли на наше предприятие ограничения по включению в валовые затраты расходов на ГСМ (в размере 50 %), а также на аренду и стоянку легковых автомобилей, предусмотренные п/п. 5.4.10 Закона О Прибыли?
ОТВЕТ: Попытаемся поискать ответ (который, к сожалению, не столь однозначен, как хотелось бы).
Сначала приведем соответствующий фрагмент из упомянутого в вопросе п/п. 5.4.10 Закона О Прибыли:
“На валовые затраты плательщика налога относятся расходы на содержание, эксплуатацию и обеспечение основной деятельности (кроме подлежащих амортизации):
<...>
легковых автомобилей, бытовых летательных аппаратов, моторных лодок, катеров и яхт, предназначенных для отдыха, принадлежащих плательщикам налога, основной деятельностью которых является предоставление платных услуг по транспортному или туристическому обслуживанию сторонних граждан или организаций, а также если эти средства принадлежат спортивным организациям и используются в качестве спортивного снаряжения.
Не включаются в состав валовых затрат расходы плательщика налога (кроме расходов на оплату труда) на содержание и эксплуатацию помещений жилого фонда (кроме жилого фонда, определенного в подпункте 5.4.9 настоящей статьи), бытовых летательных аппаратов, моторных лодок, катеров и яхт, предназначенных для отдыха, которые используются в иных целях, нежели указанные в настоящем подпункте, или иными плательщиками налога, нежели указанные в настоящем подпункте; расходы, связанные со стоянкой и парковкой легковых автомобилей, а также 50 процентов расходов на приобретение горюче-смазочных материалов для легковых автомобилей и оперативную аренду легковых автомобилей. При этом плательщик налога освобождается от обязанностей доказывания связи таких расходов с его хозяйственной деятельностью. <...>”.
Анализ приведенных норм подталкивает нас к следующим выводам.
Ограничения, установленные в последнем из приведенных абзацев для легковых автомобилей, вообще не должны распространяться на плательщиков, чьей основной деятельностью является предоставление на своих собственных легковушках платных услуг, упомянутых в абзаце п/п. 5.4.10, предшествующем “ограничительному”.
По мнению отдельных специалистов, такой вывод проистекает скорее из духа, а не из буквы Закона. Дело в том, что первая часть первого предложения “ограничительного” (последнего из приведенных выше) абзаца, говоря о “включении в ВЗ расходов на “бесхозяйственное” использование, среди объектов упоминает бытовые летательные аппараты, моторные лодки, катера и яхты, “потеряв” легковые автомобили, ограничения по которым следуют далее по тексту первого предложения, к тому же - через точку с запятой и без каких-либо оговорок. Вследствие этого кое-кто стал утверждать, что ограничения относительно стоянки/парковки, 50 % ГСМ и арендной платы распространяются на всех плательщиков в отношении всех эксплуатируемых ими легковых автомобилей.
Мы с такой трактовкой данного ограничения не согласны. По нашему мнению, это ограничение следует рассматривать только с учетом того, что нормы предшествующего абзаца (об основной деятельности, осуществляемой на легковушках) являются превалирующими.
В пользу этого говорит и последнее процитированное предложение - об освобождении плательщика от доказывания связи ограничиваемых расходов по ГСМ и операренде с хоздеятельностью. Ну какой смысл был законодателю говорить в предшествующем тексте п/п. 5.4.10 об отнесении на ВЗ всех расходов, связанных с содержанием, эксплуатацией и обеспечением основной деятельности легковых автомобилей, чтобы сразу в следующем абзаце часть этих расходов ограничить?
И чем они (легковые автомобили) хуже тех же рядом с ними упомянутых “бытовых летательных аппаратов, моторных лодок, катеров и яхт, предназначенных для отдыха”, используемых в такой же основной деятельности?! Почему последние удостоены права относить парковку/стоянку/горючку на ВЗ без ограничений?
Между прочим, здесь уместно вспомнить и об одном из основных принципов системы налогообложения - ““дискриминационном (см. ст. 3 Закона “О системе налогообложения”), а также насчет правила о конфликте интересов (в том, что повод для его применения имеется, вы окончательно убедитесь далее).
Помогает в целях нефискальной трактовки указанных норм п/п. 5.4.10 и их историческое толкование. Напомним, что до внесения законодателями изменений в “ограничительный” абзац п/п. 5.4.10* в данном абзаце тоже устанавливался запрет на включение в валовые затраты расходов на ГСМ (плюс - на парковку/стоянку) по легковушкам, но - в полном объеме.
Причем этот староредакционный запрет точно так же от остального текста отделяла точка с запятой. А предшествующий ему - разрешительный - абзац (для лиц, у которых перевозка - основной вид деятельности) красовался в том же виде, что и сейчас. Тем не менее тогда у фискалов не поднималась рука “обескровить” легковухи “основных” перевозчиков.
Для большей убедительности приведем фрагмент письма ГНАУ от 07.03.2000 г. № 1157/6/15-1116:
“<...> с учетом того что основной деятельностью сервисной компании <...> является предоставление платных услуг по транспортному обслуживанию сторонних организаций (граждан), ее расходы на приобретение горючесмазочных материалов, использованных в процессе содержания и эксплуатации легковых автомобилей, в том числе принадлежащих указанной компании временно на основании договора оперативной аренды этих основных фондов, включаются в состав валовых затрат указанного плательщика налога”.
Поскольку в п/п. 5.4.10 новая редакция фактически ничего не изменила, а просто были несколько трансформированы ограничения (в 50 % по ГСМ вместо 100 % плюс то же - для аренды авто), то “ограничительный” абзац и при действии новой редакции данного подпункта не должен касаться предприятий, основная деятельность которых состоит в предоставлении транспортных или туристических услуг.
А теперь посмотрим, как на эту тему высказывалась ГНАУуже при действии новой редакции п/п. 5.4.10. Вот вам два мнения - хорошее и ...
Начнем, как водится, с хорошего.
В п. 2 письма от 07.04.2003 г. № 3431/6/15-2116 ГНАУ, исполняя поручение профильного Комитета ВР- по вопросам финансов и банковской деятельности, написала следующее:
“<...> если предоставление платных услуг по транспортному обслуживанию относится к основной деятельности** плательщика налога, то расходы, связанные со стоянкой и парковкой легковых автомобилей, на приобретение горюче-смазочных материалов для легковых автомобилей и оперативную аренду легковых автомобилей относятся в состав валовых затрат такого плательщика налога в полном объеме в соответствии с п/п. 5.4.10 п. 5.4 ст. 5 Закона”.
Но - несколько позднее (это мы уже не о хорошем) та же ГНАУ, не в меру ощетинившись, в разделе “Относительно налогового учета горюче-смазочных материалов для такси” письма от 16.10.2003 г. № 4969/Х/15-1116 написала иначе:
“Ограничения, установленные данным подпунктом (5.4.10.), не касаются плательщиков налога, основной деятельностью которых является предоставление услуг по содержанию и эксплуатации помещений жилого фонда, бытовых летательных аппаратов, моторных лодок, катеров и яхт, предназначенных для отдыха, которые принадлежат другим лицам, по заказу и за счет таких других лиц.
С учетом того что в перечне плательщиков налога, которых не касаются вышеупомянутые ограничения, отсутствуют транспортные предприятия, предоставляющие услуги такси, указанные плательщики налога имеют право включать в состав валовых затрат только 50 процентов стоимости приобретенных горюче-смазочных материалов <...>. При этом такие плательщики налога освобождаются от обязанностей доказывания связи таких расходов с их хозяйственной деятельностью”.
Забавненько... Повылазило у них там, что ли?!! Внаглую “забыли” о нормах “разрешительного” абзаца (где речь идет в том числе и о легковых автомобилях) и процитировали ни к селу ни к городу самый последний абзац п/п. 5.4.10***, тупо загнав таким образом под ограничения всех (и не только таксующих) “легковушников” без исключения.
Незаконность - очевидна.
В результате имеем хороший повод для применения правила о конфликте интересов.
Подведем итоги.
По нашему мнению, ограничения по расходам на стоянку/парковку и ГСМ для легковых авто “основных” перевозчиков не касаются.
(Кстати, отметим, что в “разрешительном” абзаце п/п. 5.4.10 не указано, что основным видом деятельности у них должно быть предоставление транспортных или туристических услуг, осуществляемых непосредственно на легковых авто. То есть даже когда возят в основном грузовиками или автобусами, ограничения на легковушки, “работающие” у плательщика-перевозчика, тоже распространяться не должны.)
Правда, осторожный плательщик скорее всего посчитает, что могут быть проблемы по ГСМ с легковушками, взятыми в оперативную аренду: обратите внимание на то, что в “разрешительном” абзаце п/п. 5.4.10 речь идет о легковых автомобилях, “которые принадлежат плательщику налога”.
Тем не менее ГНАУ еще в письме от 07.03.2000 г. разрешала (см. выше) “основным” перевозчикам включать в ВЗ все ГСМ, в том числе потребленные и на арендуемых легковушках. Поскольку содержание “разрешительного” абзаца п/п. 5.4.10 с тех пор изменений не претерпело,**** то та же логика применима и к ограничениям, действующим сегодня.
Подобная логика может быть распространена и на сами расходы по оперативной аренде легковушек, используемых “основными” перевозчиками.
А вот осторожному плательщику эти расходы лучше относить на ВЗ в размере 50 %, поскольку, как уже указывалось, в “разрешительном” абзаце упомянуты лишь собственные авто.
Судя по вопросу, ваше предприятие использует в том числе и арендованный легковой транспорт, поэтому в зависимости от того, к какому зайцу вы себя относите, и принимайте решение насчет упомянутых ограничений.
Суперосторожным же плательщикам безопаснее будет распространить ограничения из п/п. 5.4.10 не только на арендуемые, но и на собственные авто, если такие “суперы” еще и таксуют на наших дорогах...
_______________________
* Изменения были произведены Законом от 24.12.2002 г. № 349-IV и вступили в силу 01.01.2003 г.
** Справочно приводим фрагмент из данного письма насчет того, как, по мнению ГНАУ, нужно определять основную деятельность:
“<...> в соответствии с пунктом 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 3 “Отчет о финансовых результатах”, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 21.06.99 г. за № 397/3690, под основной деятельностью понимают операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), являющиеся главной целью создания предприятия и обеспечивающие основную часть его дохода”.
*** Обратите внимание на то, что самый последний абзац п/п. 5.4.10 (который мы специально вначале не привели, так как здесь его “успешно” процитировала ГНАУ) - это специальная норма, относящаяся к лицам, предоставляющим услуги “по содержанию и эксплуатации”. Видимо, в этой норме подразумевается передача внаем или в прокат упомянутых объектов. Причем речь идет об объектах, которые вообще таким (обслуживающим объекты) лицам не принадлежат!
**** При этом в первом (общем) абзаце, говорящем о ВЗ, с 01.01.2003 г. в пользу плательщиков добавилась конструкция “и обеспечение основной деятельности”.
“Бухгалтер” № 45, декабрь (I) 2006 г.
Подписной индекс 74201