Амортизация на аренду целостных
имущественных комплексов начисляется!
Вопрос о правомерности начисления амортизационных отчислений на арендованные основные фонды в налоговом учете вновь поднят ГНАУ в письме от 13.09.2006 г. № 10-3018/4049. Многие читатели сталкивались с тем, что действующим законодательством не урегулирован порядок отражения в налоговом учете хозяйственных операций по передаче в аренду целостных имущественных комплексов.
Итак, начнем по порядку.
Целостный имущественный комплекс - это хозяйственный объект с завершенным циклом производства продукции (работ, услуг). Целостными имущественными комплексами могут быть структурные подразделения предприятий (цеха, производства, участки и т. п.), которые выделяются в установленном порядке в самостоятельные объекты приватизации с последующим составлением распределительного баланса.
Пунктом 1.18 Закона о налогообложении прибыли определено:
“Лизинговая (арендная) операция - это хозяйственная операция (кроме операций по фрахтованию (чартера) морских судов и других транспортных средств) физического или юридического лица (арендодателя), которая предусматривает предоставление основных фондов или земли в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за арендную плату и на определенный срок.
Операции лизинга (аренды) целостных имущественных комплексов государственных предприятий регулируются соответствующим законодательством”.
Обратите внимание на последнюю фразу. Закон о налогообложении прибыли отсылает читателя к закону, не входящему в систему законов о налогообложении!
Фразу запомнили. Идем дальше.
Законом, определяющим правила операций аренды государственных предприятий, является Закон № 2269.
Пунктом 3 статьи 23 данного Закона установлено, что амортизационные отчисления на основные фонды и невещественные активы в составе арендованных целостных имущественных комплексов предприятий, их структурных подразделений начисляет и оставляет в своем распоряжении арендатор. При этом амортизационные отчисления используются арендатором на восстановление арендованных основных фондов. И что право собственности на имущество, приобретенное арендатором за счет амортизационных отчислений, принадлежит владельцу арендованного имущества (государству), если иное не предусмотрено договором аренды.
Таким образом, амортизация основных фондов и невещественных активов, которые входят в состав арендованного целостного имущественного комплекса предприятия государственной или коммунальной формы собственности, является идентичной амортизации собственных основных фондов, и, соответственно, суммы амортизационных отчислений по таким основным фондам и невещественным активам должны определяться и начисляться в соответствии с требованиями пункта 8.3 Закона о налогообложении прибыли. То есть валовой доход уменьшается на сумму таких отчислений.
Такого мнения придерживалась и ГНАУ, предоставив налогоплательщикам разъяснения в письмах от 06.05.2000 г. № 2385/6/15-1116 и от 21.05. 2004 г. № 4058/6/15-1116. (Тексты писем приведены в конце статьи.)
Однако 12.11.2004 г. ГНАУ издает новое письмо-разъяснение № 22060/7/15-1117 (текст - в конце статьи), в котором полностью опровергает свое предыдущее мнение. Теперь налоговики обратили внимание на фразу, которую мы с Вами выделили и запомнили.
Аппелируя к ст. 1 Закона о системе налогообложения, ГНАУ указывает, что ставки, механизм взимания налогов и сборов (обязательных платежей), и льготы относительно налогообложения не могут устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении. В отношении налога на прибыль предприятий таким законом является Закон о налогообложении прибыли предприятий, статьей 15 которого установлено, что ставки налога на прибыль, льготы по налогу, объект налогообложения, порядок вычисления налогооблагаемой прибыли, сроки и порядок уплаты и зачисления налога в бюджеты могут устанавливаться и изменяться лишь путем внесения изменений в данный Закон. Поэтому пользоваться Законом № 2269 для целей налогового учета нельзя.
А определенное Законом № 2269 правило, что амортизационные отчисления на арендованные целостные имущественные комплексы предприятий, их структурные подразделения начисляет и оставляет в своем распоряжении арендатор, а амортизационные отчисления на арендованное недвижимое и другое отдельное индивидуально определенное имущество начисляет и оставляет в своем распоряжении предприятие, хозяйственное общество, созданное в процессе приватизации (корпоратизации), на балансе которого находится это имущество, не противоречит Положениям (стандартам) бухгалтерского учета. И так как арендатор государственного имущества не осуществляет расходов по приобретению или изготовлению государственного имущества, то соответственно он имеет право начислять амортизационные отчисления в бухгалтерском учете и не имеет такого права в налоговом учете.
Для целей налогового учета ГНАУ настаивает на применении общих норм Закона о налогообложении прибыли, касающихся операций аренды, не выделяя целостные имущественные комплексы в отдельный вид арендованных основных фондов. Тогда передача объекта основных фондов в оперативный лизинг не приводит к изменению балансовой стоимости групп основных фондов у арендатора и арендодателя, а также не приводит к налоговой амортизации указанного объекта оперативного лизинга (аренды) у арендатора, и только арендная плата за такой объект включается в состав валового дохода арендодателя в соответствии с подпунктом 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли и валовых расходов арендатора согласно подпункту 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона.
Но, по логике, аренда целостных имущественных комплексов - особый вид аренды. И мы считаем правильным мнение, высказанное ГНАУ в первых двух разъяснениях (от 06.05.2000 г. № 2385/6/15-1116 и от 21.05.2004 г. № 4058/6/15-1116).
Решение в пользу нашей позиции принял и суд. Об этом извещает ГНАУ в письме от 13.09.2006 г. № 10-3018/4049, где приведен анализ судебных дел по спорам налогоплательщиков с налоговой. Однако мотивировано такое решение было тем, что ОГНС издали разъяснения, противоречащие друг другу, причем ни одно из них не отменило другие разъяснения. Поэтому суд пришел к выводу, что не может быть привлечен к ответственности плательщик, который действовал в соответствии с предоставленным ему налоговым разъяснением, только на основании того, что в последующем такое налоговое разъяснение было изменено, но не было отозвано.
Таким образом, несогласованность разъяснений ГНА Украины по одному и тому же проблемному вопросу привела к тому, что суд принимает решение в интересах налогоплательщиков, руководствуясь пп. 4.4.1 Закона № 2181.
Список использованных нормативно-правовых актов
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.
Закон № 2269 - Закон Украины от 10.04.1992 г. № 2269-ХП “Об аренде государственного и коммунального имущества” в редакции от 14.03.1995 г. № 98/95-ВР.
Закон о системе налогообложения - Закон Украины от 25.06.1991 г. № 1251-ХII “О системе налогообложения” в редакции от 18.02.1997 г. № 77/97-ВР.
Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 52 (574), 25 декабря 2006 г.
Подписной индекс 40783