Филиал: куда платить налоги и взносы
ВОПРОС: Наше предприятие планирует построить завод в другом городе.
1. Какой статус будет иметь завод, если предприятие не собирается осуществлять его госрегистрацию?
2. В бюджет по чьему местонахождению нужно уплачивать НДС, налог на прибыль, НДФЛ, социальные взносы?
3. Можно ли начислять на заводе зарплату и работникам предприятия с перечислением ее на карточки? Куда в этом случае уплачивать соцстраховские взносы и НДФЛ?
ОТВЕТ: Будем отвечать на вопросы по порядку.
I
Наиболее обстоятельно к проблеме структурного деления юридических лиц подошел Хозяйственный кодекс. Согласно ч. 1 ст. 64 ХК предприятие может состоять из производственных структурных подразделений (производств, цехов, отделений, участков, бригад, бюро, лабораторий и т. п.), а также функциональных структурных подразделений аппарата управления (управлений, отделов, бюро, служб и т. п.). Кроме того, ч. 4 ст. 64 ХК предусмотрено право предприятий создавать филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения.
Итак, структурные подразделения юридического лица делятся на обособленные и необособленные.
В ст. 1 Закона “О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц - предпринимателей” (далее - Закон о госрегистрации) приведено определение обособленного подразделения юридического лица. Это “филиал, другое подразделение юридического лица, находящееся вне его местонахождения и производящее продукцию, выполняющее работы или операции, предоставляющее услуги от имени юридического лица, либо представительство, осуществляющее представительство и защиту интересов юридического лица”.
Согласно ч. 4 ст. 4 данного Закона обособленные подразделения юрлица не подлежат госрегистрации. Однако сведения о них обязательно вносят в Единый госреестр. Это следует из норм ГК (см. ч. 4 ст. 89 и ч. 5 ст. 95), ХК (см. ч. 2 ст. 58 там же на с. 48т) и Закона о госрегистрации (см. ч. 1 ст. 28).
А вот сведения о необособленных подразделениях в Реестр не включаются.
В итоге внесение или невнесение соответствующих данных в Единый госреестр формально определяет статус подразделения - обособленный или необособленный (структурный).
Теперь более подробно поговорим об обособленных подразделениях.
В Гражданском кодексе под обособленным подразделением понимаются филиалы и представительства. Так, в соответствии с ч. 1 ст. 95 ГК:
“Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне его местонахождения и осуществляющее все или часть его функций”.
Представительство определено в ч. 2 ст. 95 ГК:
“Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне его местонахождения и осуществляющее представительство и защиту интересов юридического лица”.
И филиалы, и представительства не являются юрлицами. Они наделяются имуществом создавшего их юрлица и действуют на основании утвержденного им положения.
В то же время ХК (как уже отмечалось) допускает создание не только филиалов и представительств, но и других обособленных структурных подразделений.
ГНАУ тоже различает обособленные и необособленные (структурные) подразделения: об этом свидетельствует, в частности, ее письмо от 20.07.2001 г. № 4816/6/29-0116. Кроме того, ГНАУ считает, что подразделениям, находящимся на значительном расстоянии от руководящего органа юрлица, целесообразно предоставлять определенную самостоятельность (см. то же письмо).
Учитывая вышеизложенное, мы считаем, что завод скорее будет являться обособленным подразделением вашего предприятия. Такой статус позволит заводу проявлять в хозяйственных отношениях определенную самостоятельность и не вызовет нареканий со стороны местных властей.
Отметим также, что для целей налогообложения неважно, будет завод называться филиалом или представительством. Однако с юридической точки зрения ему правильнее быть филиалом, чем представительством, поскольку филиалу делегирована часть функций юрлица, в том числе и хозяйственных (см. ч. 1 ст. 95 ГК), а представительство наделено только юридическими полномочиями (см. ч. 2 ст. 95 ГК).
II
Вопросы, связанные с порядком уплаты налогов/взносов обособленными подразделениями (далее - филиалы), непосредственно связаны со взятием на учет в качестве плательщиков налогов, а также регистрацией в различных контролирующих ведомствах.
В соответствии с п. 2.2 Порядка учета плательщиков налогов, сборов (обязательных платежей), утвержденного приказом ГНАУ от 19.02.98 г. № 80, с изменениями действие этого Порядка распространяется на юридических лиц, филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения плательщика налогов.
Основанием для взятия на учет филиала юрлица является поступление уведомления о его создании от госрегистратора в орган ГНС по местонахождению филиала (согласно п. 4.4 Порядка).
Как видим, избежать взятия на учет филиалов в качестве плательщиков налогов юрлицам, создавшим такие филиалы, не удастся.
Теперь перейдем к конкретным налогам/взносам.
Налог на прибыль
Подпунктом 2.1.3 Закона О Прибыли установлено, что филиалы плательщиков налога, не имеющие статуса юрлица и расположенные на территории иной, нежели такой плательщик налога, территориальной громады, являются плательщиками налога на прибыль. Таким образом, для определения филиала в качестве плательщика налога на прибыль достаточно его расположения в другой административно-территориальной единице.
Подпунктом 2.1.3 Закона О Прибыли плательщику налога на прибыль, имеющему филиалы, предоставляется право выбора, каким способом уплачивать налог на прибыль:
1) филиалом за себя самостоятельно;
2) головным предприятием за филиал консолидированно.
Если предприятие принимает решение о самостоятельной уплате налога филиалом, то в данном случае и головное предприятие, и филиал являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль и в общем порядке ведут налоговый учет своей деятельности и представляют декларацию по налогу на прибыль в налоговые органы по месту своей регистрации (взятия на учет). Налог и головным предприятием, и филиалом уплачивается по их местонахождению.*
При консолидированной уплате налога на прибыль** головное предприятие уплачивает налог на прибыль как в бюджет территориальной громады по своему местонахождению, так и в бюджет территориальной громады по местонахождению филиала***. При этом “за себя” головное предприятие уплачивает налог, уменьшенный на сумму налога, уплаченного в бюджеты территориальных громад по местонахождению филиалов.
Однако ответственность за своевременное и полное внесение сумм налога в бюджет территориальной громады по местонахождению филиала несет плательщик налога, в составе которого находится такой филиал.
НДС
Перечень лиц, являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, приведен в п. 1.2 Закона об НДС. Филиалы не соответствуют ни одному из признаков “лиц” из этого пункта, поэтому регистрироваться в качестве плательщиков НДС они не должны.****
В то же время ГНАУ разрешила регистрировать филиалы в качестве плательщиков НДС при их желании, наличии у них определенных атрибутов (самостоятельный баланс, расчетный и другие счета в учреждениях банка, печать со своим наименованием, право самостоятельно заключать договоры с партнерами и прочее) и отсутствии возражений по данному вопросу со стороны головного предприятия (см., например, ее письмо от 30.01.2002 г. № 1707/7/16-1217).
В итоге получается, что, хотя согласно Закону об НДС филиалы не могут быть плательщиками НДС, на практике некоторые из них могут оказаться в числе плательщиков НДС. Естественно, что в данном случае НДС должен уплачиваться самостоятельно как головным предприятием, так и филиалом - каждым по своему местонахождению.
Если же филиалы не изъявляют желания регистрироваться в качестве плательщиков НДС или на эту регистрацию не дает согласия головное предприятие, то филиалы так и останутся вне Реестра плательщиков НДС.
Однако даже при таком раскладе филиал может прикоснуться к налоговому учету по НДС. При этом ответственность за порядок исчисления и уплаты НДС в бюджет, естественно, возлагается на плательщика НДС - головное предприятие. Так, головное предприятие - плательщик НДС может делегировать филиалу права относительно ведения налогового учета по НДС: речь идет прежде всего о выписке налоговых накладных и составлении реестров полученных и выданных налоговых накладных. Такое право предусмотрено п. 2 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165. Для этого плательщик НДС должен присвоить филиалу отдельный код (номер, шифр), о чем письменно довести до сведения государственного налогового органа по месту его регистрации в качестве плательщика НДС.
Аналогичным образом производится присвоение филиалу отдельного кода (номера, шифра) и для ведения реестра (см. п. 2 Порядка ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных, утвержденного приказом ГНАУ от 30.06.2005 г. № 244).
Кроме того, по мнению ГНАУ (см. письмо № 1707), уполномоченные филиалы должны составлять НДС-ную декларацию, один экземпляр которой должен быть передан в головную организацию для включения ее данных в общую декларацию по НДС, по которой производятся расчеты с бюджетом, а второй остается у филиала.
Честно говоря, эти правила ГНАУ придумала сама. На самом деле законодательство не требует обязательного составления НДСной декларации от филиала, которому делегировано право ведения налогового учета.
Разумеется, в случае если филиал не является плательщиком НДС, а ему лишь делегированы права относительно ведения налогового учета по НДС, налог должен полностью уплачиваться головным предприятием по его местонахождению.
Налог с доходов физических лиц
Порядок уплаты налога с физдоходов юрлицами, имеющими филиалы, определен ст. 16 Новоподоходного Закона и Налоговым разъяснением относительно порядка уплаты (перечисления) налога с доходов физических лиц в бюджет, утвержденным приказом ГНАУ от 22.04.2004 г. № 232.
Указанными актами предусмотрено два варианта уплаты НДФЛ с зарплаты работников филиалов:
1) филиалы, которым предоставлены полномочия относительно начисления, удержания и уплаты (перечисления) в бюджет налога, самостоятельно уплачивают НДФЛ за своих работников в Госказначейство по своему местонахождению исходя из общего их количества и суммы выплаченного (начисленного) налогооблагаемого дохода. Естественно, что филиалы должны быть взяты на учет в органе государственной налоговой службы по своему местонахождению;
2) за филиалы, не уполномоченные на самостоятельную уплату налога, налог определяет и уплачивает (на соответствующие распределительные счета, открытые в территориальных управлениях Госказначейства по местонахождению филиалов) юрлицо. Сумма налога за отчетный месяц, подлежащая перечислению, также определяется исходя из общего количества граждан, работающих в этих подразделениях, и суммы выплаченного (начисленного) налогооблагаемого дохода. В таком случае головное предприятие должно состоять на учете в качестве плательщика налога с физдоходов в органах государственной налоговой службы по местонахождению неуполномоченных филиалов.
То есть в конечном итоге все упирается в наличие у филиала полномочий на начисление, удержание и уплату в бюджет налога с физдоходов.
Социальные взносы
Пенсионные взносы
В соответствии со ст. 14 Закона “Об общеобязательном государственном пенсионном страховании” страхователями признаются только те филиалы, которые имеют отдельный баланс и самостоятельно производят расчеты с застрахованными лицами.
Таким образом, если у филиала нет отдельного баланса и он не наделен полномочиями в отношении самостоятельного ведения расчетов с застрахованными лицами по своему местонахождению, становиться на учет в органах ПФУ ему не нужно. Ведь в данном случае он не является самостоятельным плательщиком взносов в ПФУ, а начисление и уплату пенсионных взносов за работников филиала консолидированно производит головное предприятие по месту своей регистрации.
Если же филиал соответствующими балансово-расчетными полномочиями наделен, то он обязан стать на учет в органах ПФУ.
В настоящее время эта процедура производится в соответствии с Порядком взятия на учет и снятия с учета в органах Пенсионного фонда Украины юридических лиц и физических лиц - предпринимателей в качестве плательщиков страховых взносов, утвержденным постановлением правления ПФУ от 10.10.2006 г. № 14-4.
Так, взятие на учет филиалов юрлиц (см. раздел 4 указанного Порядка) осуществляется органами ПФУ на основании сведений об их создании, предоставленных госрегистратором, в случае наличия у них отдельного баланса и самостоятельного ведения расчетов с застрахованными лицами по местонахождению этих филиалов. При этом наличие отдельного баланса и самостоятельного ведения расчетов устанавливается должностным лицом органа ПФУ путем уточнения этих данных непосредственно с юрлицом.
В таком случае “уполномоченный” филиал уплачивает пенсионные взносы за своих работников по своему местонахождению.
“Нетрудоспособные” взносы
Как и в случае с ПФУ, в “нетрудоспособном” Фонде будут взяты на учет только те филиалы, которые самостоятельно производят расчеты по оплате труда и имеют отдельный баланс (согласно п/п. 2.1.2 и п. 2.5 Инструкции о порядке поступления, учета и расходования средств Фонда социального страхования по временной утрате трудоспособности, утвержденной постановлением правления Фонда от 26.06.2001 г. № 16). Органами Фонда такие филиалы берутся на учет на основании сведений из Единого госреестра, и уплачивать взносы за своих (то есть “филиальных”) работников они будут по местонахождению филиала.
Филиалы, не нацеленные “зарплатными” полномочиями, взятию на учет в качестве страхователей не подлежат, и страховые взносы по своему местонахождению не платят - за их работников взносы уплачивает головное предприятие
“Несчастные” взносы
Из п. 2.1 Инструкции о порядке перечисления, учета и расходования страховых средств Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины, утвержденной постановлением правления Фонда от 20.04.2001 г. № 12, следует, что плательщиками страховых взносов помимо юрлиц являются еще и филиалы, находящиеся вне их местонахождения, при условии, что расчеты по оплате труда работников этих филиалов производятся не централизованно. Указанные филиалы (в случае наличия у них отдельного баланса и самостоятельного ведения расчетов с застрахованными лицами согласно п. 3.6 Инструкции) ставятся на учет по своему местонахождению на основании сведений из Единого госреестра и уплачивают страховые взносы за своих работников по своему местонахождению.
За филиалы, не наделенные “зарплатно-балансовыми” полномочиями, взносы по своему местонахождению уплачивают юрлица.
“Безработные” взносы
В соответствии с п. 3.6 Инструкции о порядке исчисления и уплаты взносов на общеобязательное государственное социальное страхование на случай безработицы и учета их поступлений в Фонд общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы, утвержденной приказом Минтруда от 18.12.2000 г. № 339, центры занятости берут на учет филиалы юрлиц при наличии у них отдельного баланса и самостоятельного ведения расчетов с застрахованными лицами по местонахождению филиалов на основании данных из Единого госреестра. Такие филиалы уплачивают страховые взносы за своих работников по своему местонахождению.
За филиалы, не соответствующие указанным признакам, взносы по своему местонахождению уплачивают юрлица.
III
И наконец - о начислении и выплате зарплаты филиалом “головным” работникам.
Следует признать, что законодательством эта процедура не запрещена. Так что подобный вариант при большом желании не исключен, хотя и неудобен. Поэтому мы его не рекомендуем.
Тем не менее, если вы все-таки на него решитесь, то имейте в виду следующее.
Основная проблема при столь широких “зарплатных” полномочиях филиала будет заключаться в порядке уплаты НДФЛ и социальных взносов.
Все пенсионные и соцстраховские порядки (инструкции) предусматривают вариант, при котором за филиал, не производящий расчетов по оплате труда своих работников, взносы начисляет и уплачивает головное предприятие. А вот противоположного варианта, при котором оплата труда работников головного предприятия производится филиалом, в этих нормативах нет. Да и на учет головное предприятие, самостоятельно не производящее оплату труда (в отличие от филиала), все равно возьмут.
Выскажем предположение, что филиал, который будет начислять зарплаты “головным” работникам, должен удерживать и уплачивать взносы в ПФУ по месту их начисления. Скорее всего, “филиальный” орган ПФУ не будет возражать против взносов за всех работников юрлица. Однако как отнесется к такому перераспределению подразделение ПФУ, в котором в качестве плательщика взносов зарегистрировано юрлицо? Ведь при таком варианте оно ничего на свои счета не получит.
Аналогичные проблемы возникнут у филиала и с уплатой соцстраховских взносов.
В отношении НДФЛ ситуация тоже, если проанализировать некоторые положения ст. 16 Новоподоходного Закона, выглядит неприятно.
В соответствии с п. 16.1 Новоподоходного Закона:
“Налог, удержанный из доходов резидентов, подлежит зачислению в бюджет согласно нормам Бюджетного кодекса Украины”.
Если обратиться к ч. 3 ст. 64 Бюджетного кодекса, то выяснится, что налог с физдоходов, уплачиваемый юрлицом (работодателем), зачисляется в соответствующий местный бюджет по его местонахождению и местонахождению его подразделений, в объемах налога, начисленного работникам этих подразделений.
А как поступить, если доходы выплачиваются не юрлицом (работодателем), а подразделениями? В условиях законодательного пробела в данном случае также логично производить распределение налога между местными бюджетами головного предприятия и филиала, ориентируясь при этом на общее количество граждан, работающих на головном предприятии и филиале, и суммы выплаченного (начисленного) налогооблагаемого дохода.
Однако предсказать, как на эту ситуацию отреагируют налоговые органы по местонахождению головного предприятия и местонахождению филиала, невозможно...
_________________________
* О налоговых проблемах “неконсолидированных” филиалов.
** Напомним: если предприятие хочет уплачивать налог за филиал консолидированно, выбор такого порядка должен быть осуществлен предприятием до 1 июля года, предшествующего отчетному, о чем уведомляются налоговые органы по местонахождению головного предприятия и его филиалов.
*** Об этом же говорится и в консультации, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 45/2005 на с. 43.
**** Вопросы о необходимости/возможности регистрации филиала в качестве плательщика НДС рассматривались.
“Бухгалтер” № 45, декабрь (I) 2006 г.
Подписной индекс 74201