При громком прощении займа физлицу возникает обложение НДФЛ
(а если это физлицо - работник заимодавца,
то еще и пенсионно-соцстраховскими взносами)
Займы, предоставляемые предприятием своим работникам, до сих пор находятся в арсенале способов выдачи физлнцу определенной денежной суммы без одновременного обложения ее налогом с доходов физлиц и дружной семейкой пенсионно-соцстраховских удержаний/начислений.
Разумеется, такого рода “привилегии” подобной выплаты связаны с обязанностью физлица-заемщика впоследствии вернуть позаимствованную сумму. Вместе с тем не исключен и вариант, при котором предприятие в один прекрасный момент простит физлицу некогда одолженную денежку. Именно в этот момент сумма, изначально подлежавшая возврату и потому не облагавшаяся в момент выплаты, утрачивает возвратный статус и становится объектом налоговых притязаний. Что же ее ожидает?
Начнем с ситуации, когда счастливый экс-заемщик продолжает быть работником предприятия, совершившего столь великодушный поступок. Вне всякого сомнения, сумма прощенного займа становится объектом обложения НДФЛ. Напомним, что п/п. 4.2.9 Новоподоходного Закона предусматривает перечень дополнительных благ, получаемых физлицом от работодателя и включаемых в состав общего месячного налогооблагаемого дохода, среди которых (в п/п. 4.2.9 “д”) есть и такое: “сумма финансовой помощи, включая суммы долга плательщика налога, аннулированного кредитором по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства”.
По мнению ГНАУ, изложенному в письме от 29.12.2005 г. № 13011/6/17-3116, “предприятие - налоговый агент в налоговом периоде (месяце), когда производится аннулирование невозвращенной суммы займа, предоставленного плательщику налога, должно удержать и перечислить в бюджет налог с доходов физических лиц по ставке п. 7.1 ст. 7 Закона (“О налоге с доходов физических лиц”) (13 % на период до 2007 года) с суммы аннулированного долга и уведомить об этом налоговый орган в налоговом расчете ф. № 1ДФ”.
Теперь - о пенсионно-соцстраховских взносах.
Так, “несчастный” Фонд высказался по поводу прощенного займа как минимум трижды. Первый раз - в письме от 22.04.2005 г. № 34-07-5, в котором со ссылкой на мнение Госкомстата, изложенное в письме от 11.04.2005 г. № 9/2-2-9/116, высказался в пользу обложения такого рода сумм страховыми взносами. Напомним, что в упомянутом письме Госкомстатом было сообщено следующее:
“Согласно Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата Украины от 13 января 2004 года (№ 5 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 27.01.2004 г. за № 114/8713, займы, выданные работникам предприятий, не включаются в фонд оплаты труда (п. 3.28).
Заем или его часть, которые согласно решению руководства предприятия не подлежат возврату работником, относятся к фонду заработной платы в части прочих поощрительных и компенсационных выплат в качестве выплат, имеющих индивидуальный характер (п/п. 2.3.4)”.
Во второй раз представителем “несчастного” Фонда уже было высказано сомнение в однозначности обязательного включения прощенного займа в фонд оплаты труда. Так, в письме исполнительной дирекции “несчастного” Фонда от 01.08.2005 г. № 111-07-5 после изложения уже известных нам аргументов Госкомстата говорится:
“Однако существует точка зрения, что вышеуказанная сумма становится заработной платой только тогда, когда в коллективном договоре в разделе об оплате труда предусмотрено, что работнику в качестве вознаграждения за добросовестный труд администрация предприятия может простить заем или часть займа, предоставленного работнику за счет средств предприятия. Поэтому исполнительная дирекция Фонда обратилась в Госкомстат Украины за дополнительным разъяснением относительно данного вопроса”.
Видимо, Госкомстат решил настоять на включении сумм прощенного займа в фонд оплаты труда, поскольку в третьем письме, затрагивающем все ту же проблему, исполнительная дирекция “несчастного” Фонда отмечает:
“При определении видов выплат, включаемых в фонд оплаты труда, следует руководствоваться Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной Госкомстатом Украины (приказом) от 13.01.2004 г. № 5 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 27.01.2004 г. за № 114/8713 (далее - Инструкция).
Согласно данной Инструкции фонд оплаты труда состоит из фонда основной заработной платы, фонда дополнительной заработной платы, прочих поощрительных и компенсационных выплат.
Письмом от 11.04.2005 г. № 9/2-2-9/116 Госкомстат Украины разъясняет, что займы, выданные работникам предприятий, не включаются в фонд оплаты труда (пункт 3.28 <...> Инструкции).
<...>
Кроме того, в письме от 03.08.2005 г. № 09/2-1-9/280 Госкомстат Украины подчеркивает, что исходя из экономического содержания понятия прощенного предприятием займа следует признать, что указанные выплаты (суммы, не подлежащие возврату) вообще нельзя считать займом. Поэтому такие выплаты независимо от условий их предоставления Госкомстат рекомендует учитывать в фонде оплаты труда в части прочих поощрительных и компенсационных выплат в качестве выплат социального характера.
Таким образом, заем или его часть, которые согласно решению руководства предприятия не подлежат возврату работником, относятся к фонду оплаты труда, и на их сумму начисляются страховые взносы в Фонд”.
В пользу необходимости обложения прощенного займа “вверенными” им взносами высказались также “нетрудоспособный” и “безработный” Фонды. Об этом сообщается в письме исполнительной дирекции “нетрудоспособного” Фонда от 03.08.2005 г. № 02-24-1173 и в письме Государственного центра занятости “безработного” Фонда от 12.08.2005 г. № ДЦ-09-4303/0/6-05.
В общем, с учетом твердой позиции Госкомстата мы вынуждены склониться к необходимости включения прощенного займа в состав фонда оплаты труда (по крайней мере до тех пор, пока не прозвучит обратное), а значит, и обложения его пенсионно-соцстраховскими взносами.
Отдельного рассмотрения требует ситуация, когда на момент прощения займа физлицо не является работником предприятия.
В данном случае основанием для возникновения НДФЛ уже не может служить п/п. 4.2.9 “д” Новоподоходного Закона. Тем не менее НДФЛ возникает и в этом случае. Уже упоминавшееся письмо ГНАУ от 29.12.2005 г. № 13011/6/17-3116 по этому поводу высказывается довольно лаконично:
“Если в налоговом периоде, когда должно производиться налогообложение, заемщик уже уволился с предприятия-заимодавца, то согласно п/п. 20.3.2 п. 20.3 ст. 20 Закона (“О налоге с доходов физических лиц”) ответственность за погашение налогового обязательства относительно суммы невозвращенного займа возлагается на такого заимодавца - налогового агента”.
В целом необходимость обложить соответствующую сумму НДФЛ вряд ли кто-то будет оспаривать. Вопрос во многом сводится к моменту и механизму такого обложения. Другими словами: должна обязанность удержания НДФЛ по займу, прощенному неработнику предприятия, возлагаться на такое предприятие как на налогового агента или же само физлицо должно задекларировать полученный доход и уплатить надлежащий НДФЛ по итогам года.
Вот что сообщается в письме ГНАУ от 03.03.2006 г. № 87/2/17-0110, в котором рассматривается ситуация с выдачей и последующим прощением займа неработнику:
“Поскольку в указанном случае плательщик получил заем не от работодателя, то такие доходы облагаются налогом в соответствии с п/п. “е” п/п. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закона (“О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон)).
Согласно п/п. 4.2.3 п. 4.2 ст. 4 Закона сумма (стоимость) подарков включается в состав общего месячного налогооблагаемого дохода.
При этом статьей 1216 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV установлено, что наследованием является переход прав и обязанностей (наследства) от физического лица - наследодателя к другим лицам - наследникам, поэтому положение статьи 13 Закона распространяется только на доходы, полученные плательщиком налога в виде наследства от наследодателей - физических лиц.
Следовательно, по правилам, установленным статьями 13 и 14 Закона, облагаются налогом доходы, полученные плательщиком налога в виде подарка от дарителя - физического лица.
В соответствии со статьей 17 Закона <...> физическое лицо является ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет налога с доходов, полученных от других физических лиц, и иностранных доходов.
Лицом ответственным за налогообложение доходов в виде заработной платы и других налогооблагаемых доходов с источником их происхождения из Украины, является налоговый агент.
С учетом указанных законодательных норм доходы, полученные плательщиком налога от налогового агента, включаются в состав общего месячного налогооблагаемого дохода такого плательщика налога. Налоговый агент производит налогообложение указанных доходов по ставке, определенной п. 7.1 ст. 7 Закона, с учетом требований статей 8 и 16 Закона, и уведомляет об этом в установленном порядке налоговые органы по форме № 1ДФ.
Несмотря на то что в данном случае предприятие не является работодателем такого плательщика налога, оно согласно нормам п. 17.2 ст. 17 Закона является налоговым агентом, то есть лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату в бюджет налога с других налогооблагаемых доходов, в частности, и с указанных доходов в виде дополнительного блага.
Кроме того, в соответствии с п. 20.3 ст. 20 Закона* ответственность за погашение суммы налогового обязательства, возникающего в случае, если налоговый агент до или во время выплаты дохода в пользу плательщика налога не осуществляет начисление, удержание или уплату в бюджет данного налога, возлагается на такого налогового агента.
Таким образом, предприятие как налоговый агент обязано начислить и уплатить в бюджет за счет своих активов (прибыли) налог с указанных доходов физического лица, представить налоговому органу по месту своего расположения по форме и в сроки, которые определены законодательством, сведения относительно такого плательщика налога, касательно начисления и уплаты в бюджет налога с указанных доходов и исполнить другие обязанности налогового агента, определенные нормами статьи 19 Закона (пункт 19.2)”.
Как видим, ГНАУ верна себе в вопросе обложения подарков физлицам у источника выплаты. От себя добавим к процитированному следующее: поскольку налог не удерживается “изнутри” физличного дохода, а начисляется “сверху”, то произвести начисление нужно будет с применением повышающего коэффициента (так, чтобы налог по соответствующей ставке исчислялся с суммы, оставшейся у физлица, плюс сумма налога).
Что же касается пенсионно-соцстраховских взносов, то, по нашему мнению, тот факт, что лицо, которому простили заем, не является работником предприятия, позволяет не облагать прощенную сумму этими взносами - как не попадающую в состав фонда оплаты труда.
Вот, пожалуй, те основные моменты, которые надо иметь в виду, совершая широкий “прощенческий” жест.
Впрочем, все сказанное не мешает тем, кто не хочет платить НДФЛ/взносы (по крайней мере, не хочет их платить прямо сейчас), не совершать необдуманно щедрых поступков и отодвинуть момент возврата займа до лучших времен. Ведь пока задолженность со стороны физлица существует и возврат займа ожидается, никаких налогов по-прежнему не возникает. А там - видно будет...
____________________
* Точнее - в соответствии с п/п. 20.3.2.
“Бухгалтер” № 45, декабрь (I) 2006 г.
Подписной индекс 74201