Пункт 8.7 Закону про оподаткування прибутку, або знову
про поліпшення ОФ
ПИТАННЯ: Як оформити документи при виконанні робіт з основними фондами, щоб відразу визначити, що це витрати на поліпшення?
ВІДПОВІДЬ: Закони України про оподаткування, у тому числі й Закон про оподаткування прибутку, пов'язують збільшення валових доходів і валових витрат зі здійсненням певних господарських операцій. Закон не дає визначення поняттю господарської операції, однак на підставі п. 1.32 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку та ст. 1 Закону про бухоблік, який застосовується для цілей оподаткування (що підтверджується втому числі й судовою практикою): “господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства”. У випадку, що розглядається, це: нарахування амортизації, отримання від інших структурних підрозділів грошових коштів як компенсацію амортизації та відшкодування витрат з ремонту обладнання, проведення ремонтних робіт.
У той же час ЦК і ГК України вимагають юридичне коректного оформлення господарських відносин Тому насамперед необхідно юридичне коректне відображення у договорах та інших документах господарських операцій, які здійснюються підприємством, що усуне чимало непорозумінь у взаєминах з податковими органами.
Податкове законодавство України, як уже зазначало вище, оперує власними юридичними поняттями і категоріями. Основним поняттям є “господарська операція”, яка часто не збігається зі здійсненими операціями за договорами. У процесі роботи, коли підприємство здійснює поточне обслуговування основних фондів, їх поточний ремонт, капітальний ремонт, реконструкцію, технічне та інше переозброєння, ці складні господарські процеси здійснюються різними способами: і самостійно підприємством з використанням матеріалів власного виробництва, і з використанням придбаних у інших підприємств матеріалів, і сторонніми силами (спеціалізованих сервісних та обслуговуючих підприємств, виробників обладнання, гарантійних майстерень та ін.). Зрозуміло, у таких випадках завжди виникає одне й те саме питання: яка частина з понесених витрат включається до валових витрат, а яка збільшує вартість основних фондів і підлягає амортизації (для цілей оподаткування) Частина витрат, які несе підприємство, дійсно повинні відображатися у складі валових витрат у порядку, передбаченому ст. 8 Закону про оподаткування прибутку. Але інша частина витрат повинна відображатися у складі валових витрат згідно з пп. 5.2.1 п.5.2 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку. Розберемося, які витрати як враховуються у “податковому обліку”.
Розподіл витрат на дві такі категорії пов'язаний з визначенням юридичного факту відповідності або невідповідності цих витрат юридичному поняттю “поліпшення основних фондів” (п. 8.7. ст. 8 Закону про оподаткування прибутку).
Витрати на основні фонди, що відносяться до категорії “поліпшення”, збільшують вартість відповідної групи основних фондів і підлягають амортизації у порядку і відповідно до норм, що передбачені ст. 8 Закону про оподаткування прибутку. При цьому згідно з абзацом першим пп. 8.7.1 п.8.7 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку “платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, утому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів за станом на початок такого звітного періоду”*.
У той же час витрати на основні фонди, які не відносяться до категорії “поліпшення”, включаються до складу валових витрат згідно з пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку в повному обсязі.
Отже, питання зводиться до того, як розподілити понесені витрати на такі, що відносяться до “поліпшення” основних фондів, і на такі, що не відносяться до нього. Закон про оподаткування прибутку не дає нам відповіді на питання про те, що відноситься, а що не відноситься до поліпшення основних фондів. Деякі фахівці вважають, що до “поліпшення” основних фондів відноситься і поточний, і капітальний ремонт, реконструкція, модернізація, технічне переозброєння основних фондів. Ця позиція сьогодні є чільною у практиці прийняття рішень за актами перевірок органами ДПСУ (районними, спеціалізованими інспекціями при оформленні результатів перевірки, винесенні рішень за актами перевірок, апеляційними комісіями та управліннями при розгляді скарг платників податків). Це підтверджується листами і роз'ясненнями ДПАУ: лист від 30.04.2004 р. № 3416/6/15-1116, листвід 09.06.2003 р. № 5227/6/15-1116; найбільш розгорнута позиція ДПАУ щодо цього питання викладена в Інформаційних матеріалах Департаменту інформаційної політики та масово-роз'яснювальної роботи від 07.09.2006 р. Така позиція заснована на філологічному тлумаченні норми права, що міститься в абзаці першому п. 8.7 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку “Поточний і капітальний ремонт, реконструкція, модернізація, технічне переозброєння та інші види поліпшення основних фондів”. Згідно з нею до поліпшення відноситься і поточний, і капітальний ремонт, що не можна вважати правильним. Навіть якщо користатися філологічним способом тлумачення цієї норми, то і з його допомогою неможливо однозначно установити, чи відноситься правове поняття “та інші види поліпшення основних фондів” тільки до технічного переозброєння (дійсність цього не викликає сумнівів) чи до всього процитованого абзацу! Разом з тим необхідно враховувати, що згідно з пп. 5.3.2 п.5.3 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку не включаються до складу валових витрат витрати на “придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів...”, ця норма також потребує тлумачення.
Не можна говорити проте, що судова практика українських судів щодо застосування пп. 5.3.2 і ст. 8 Закону про оподаткування прибутку в частині ремонту, обслуговування ї поліпшення основних фондів є усталеною і дає однозначну відповідь на питання проте, які витрати можна, а які не можна включати до валових витрат, але в цілому суд схиляється до позиції податкового органу з цього питання (наприклад, постанови ВГСУ у справі | № А-42/233-04). Практика Вищого господарського Суду, безумовно, має вплив на подальше становлення судової практики по податкових спорах, але згідно з Кодексом адміністративного судочинства України зараз такі справи відносяться до юрисдикції адміністративних судів, практика Вищого адміністративного Суду України з цього питання ще не сформована, і ми сподіваємося теж внести свою частку в її формування з цього питання відповідно до конституційних принципів справедливості і верховенства права, європейських принципів демократії та захисту прав суб'єктів приватного права.
Теорія права і практика його застосування судами надає пріоритет перед філологічним тлумаченням тлумаченню системному, що припускає з'ясування змісту норми права шляхом установлення її системних зв'язків з іншими нормами. Для визначення системних зв'язків п. 8.7 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку з іншими правовими нормами і щоб визначити положення цієї норми у правовій системі держави звернемося до Постанови № 480, Наказу № 444, П(С)БО 28 і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Усі ці нормативні акти дають нам єдине уявлення про “поліпшення” основних фондів, що наиоільше чітко розкрито в Наказі № 444: “витрати, пов'язані з модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо об'єкта основних засобів, внаслідок чого збільшуються майбутні економічні вигоди, якіпервісно очікуються від його використання”. Таким чином, законодавець нерозривно пов'язує поняття “поліпшення” зі збільшенням економічних вигод від використання “поліпшеного” об'єкта основних фондів, що поліпшується, порівняно з очікуваними первісне, технічним відображенням яких, як правило, є зазначена в технічному паспорті продуктивність (потужність, ефективність, корисність тощо обладнання). Так, наприклад, якщо роботи з реконструкції вугільного комбайна призвели до збільшення його продуктивності порівняно з передбаченою технічним паспортом, то це, безумовно, поліпшення, а якщо роботи призвели лише до відновлення його технічних характеристик, які були первісне, то це не поліпшення! У цьому випадку визначальними факторами є планові, передбачені технічним паспортом та іншою документацією характеристики об'єкта основних фондів та їх поліпшення, чому передує серйозна конструкторська робота- розробка проектно-конструкторської, кошторисної документації відповідними фахівцями! Тому для вирішення питання стосовно того, чи призвели роботи з основними фондами до “поліпшення” об'єкта чи ні, бухгалтеру необхідно перебувати у постійному контакті з головним технологом і технічними фахівцями, які проектують роботи з основними фондами, що їх виконують. Доцільним вважаємо також в акті про закінчення робіт з основними фондами зафіксувати утому числі і за підписом відповідних фахівців, що їх проводили, факт поліпшення технічних показників порівняно з паспортними (або навпаки - факт того, що паспортні показники залишилися без змін, а були проведені тільки поточні роботи), що буде додатковим захисним доказом вашої правоти і для податкової, і для суду.
При виникненні спору між платником податків і податковим органом щодо того, чи призвели ті чи інші роботи з основними фондами платника податків до їх “поліпшення”, остаточне рішення залишається за технічним експертом (фахівцем), який, провівши техніко-економічне експертне дослідження в порядку, встановленому відповідним процесуальним законом, зможе установити, чи призвели роботи до збільшення корисності об'єкта основних фондів порівняно з первісно передбаченими. Однак в умовах нинішньої системи апеляційного узгодження податкових зобов'язань, процедура якої і права сторін чітко не врегульовані на законодавчому рівні, а також враховуючи практику розгляду скарг платників податків, що свідчить про зневагу усталеними принципами судового розгляду спорів органами апеляційного узгодження, використовувати такий спосіб ефективно можна лише на судовій стадії розгляду спору.
На користь подібного тлумачення поняття “поліпшення основних фондів” говорить також і пп. 4.4.1 “Конфлікт інтересів” п. 4.4 ст. 4 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”: “У разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків”.
Не слід також ігнорувати правозастосовну практику Європейського суду з прав людини (рішення Суду за заявами), яка згідно з ст. 17 Закону України від 23.02.2006 р. № 3477-IV “Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини” є в Україні джерелом права. Європейська Конвенція про захист прав людини та основних свобод, а також ст. 1 Першого протоколу до Конвенції забороняють будь-яке обмеження природних прав приватної особи (громадянина, юридичної особи), включаючи і права власності (у тому числі і від незаконних спроб позбавлення власності у вигляді незаконного накладення штрафу і донарахування податків податковими органами держави), а ст. 6 Конвенції передбачає право на справедливий суд (до речі, правозастосовна практика Європейського суду говорить нам, що поняття “суд” поширюється і на апеляційні процедури у податковому органі України).
В актах на списання матеріалів при виконанні робітз основними фондами, які не відносяться до “поліпшення”, ми рекомендуємо щоб уникнути непорозумінь при перевірках податковими органами, а також виходячи з того, що такі поняття не містяться в Законі про оподаткування прибутку, використовувати формулювання “матеріали для обслуговування і поточного ремонту основних фондів”. А при проведенні “поліпшень” писати “матеріали для капітального ремонту і проведення поліпшень основних фондів”.
Список використаних нормативно-правових актів
ЦК України - Цивільний кодекс України.
ГК України - Господарський кодекс України.
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.
Закон про бухоблік - Закон України від 16.07.1999 p. № 996-XIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”.
П(С)БО 28 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 “Зменшення корисності активів”, затверджене наказом Мінфіну України від 24.12.2004р. № 817.
Постанова № 480 - постанова НБУ від 20.12.2005 р. № 480 “Про затвердження Інструкції з бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів банків України”.
Наказ № 444 - наказ Держкомстату України від 15.12.2003 р № 444 “Про затвердження форми єдиноразового державного статистичного спостереження № 1-амортизація”.
“Консультант бухгалтера” №1-2 (385-386) 8 січня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)