Оподаткування операцій із
заміни боржника і кредитора у зобов'язанні

Тема оподаткування операцій заміни боржника і кредитора у зобов'язанні не є новою. Існує кілька підходів до оподаткування таких операцій, і усі вони пов'язані з певними ситуаціями. У цьому випадку ситуація полягає в послідовному укладенні між підприємствами А і Б договору переведення боргу (спочатку), а надалі договору переуступки права вимоги. У цій статті наведена думка автора з приводу оподаткування таких операцій.

Суть операції полягає в такому.

Підприємство А за договором переведення боргу передає свою заборгованість підприємству Б за придбані товари у підприємства X. Підприємство Б сплачує переданий борг, внаслідок чого у підприємства А виникають зобов'язання перед підприємством Б на суму переданого боргу.

Надалі за договором переуступки права вимоги підприємство А передає підприємству Б у рахунок виниклого зобов'язання перед ним свою дебіторську заборгованість, що утворилася внаслідок поставки товару підприємству У.

Законом про оподаткування прибутку не визначені спеціальні норми, що регулюють оподаткування операцій з договорів заміни кредитора і боржника у зобов'язанні.

Нормами підпункту 4.4.1 Закону № 2181 передбачено, що, у разі коли норми закону чи інших нормативно-правових актів припускають неоднозначне трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платників податків, так і контролюючих органів, рішення приймається на користь платників податків. Окремі положення законів, що припускають двоїсте трактування його положень, можуть бути уточнені за допомогою податкових роз'яснень.

Однак податкові роз'яснення не мають сили нормативно-правового акта. Такий висновок підтверджується п. 1.3 Наказу № 176. Тому при відстоюванні своїх прав підприємство може використовувати будь-яку інформацію, що не суперечить нормам законів про оподаткування.

Можливо, запропонований механізм оподаткування операцій за договорами заміни боржника і кредитора у зобов'язанні знадобиться при здійсненні подібних операцій.

Порядок оподаткування операцій
із заміни боржника і кредитора
у зобов'язанні у підприємства А

До моменту укладення договору переведення боргу підприємство А придбало у підприємства X товар.

Оплату за отриманий товар підприємство А не зробило і надалі, за договором переведення боргу, передало своє зобов'язання підприємству Б.

Відсутність компенсації вартості товару бере під сумнів існування валових витрат пов'язаних з його оприбуткуванням Згідно з пунктом 5.1 Закону про оподаткування прибутку валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів, які придбаваються для подальшого їх використання у господарській діяльності.

Відстоюючи позицію підприємства на включення вищеперелічених витрат до складу ВВ, стверджуємо таке.

Розглянемо послідовність здійснених підприємством А операцій за договорами заміни боржника і кредитора у зобов'язанні. Компенсація підприємству X за поставлені ним товари здійснена підприємством Б. У зв'язку з цим у підприємства А виникає зобов'язання перед підприємством Б. У подальшому це зобов'язання погаситься вимогою, що пред'являється до підприємства Б після укладення з ним договору переуступки права вимоги. Тому як компенсацію за зобов'язанням за оприбуткування товару можна вважати зустрічну вимогу підприємства А після укладення ним з підприємством Б договору переуступки права вимоги.

Позиція податкової з приводу оподаткування операцій переуступки права вимоги у підприємства А представлена в Листі ДПАУ № 7617 Згідно з цим листом другою подією у “первісного кредитора” (у нашому випадку підприємства А) після відвантаження ним товару є момент оформлення договору із заміни кредитора у зобов'язанні. Результатом укладення договору переуступки права вимоги може бути отримання підприємством А неповної суми оплати за поставлений товар У такому випадку різниця між номінальною вартістю боргу і реально отриманою сумою не зменшує валовий дохід продавця товару (підприємства А).

Щодо обкладання ПДВ, то при укладенні договорів заміни боржника і кредитора у зобов'язанні у підприємства А вже були податковий кредит за придбаними товарами від підприємства X і податкове зобов'язання з поставлених товарів підприємству У. Податковий кредит і зобов'язання з ПДВ сформувалися за першою подією, і подальші події базу обкладання ПДВ не змінюють.

У таблиці 1 наведені бухгалтерські проводки за операціями заміни боржника і кредитора у зобов'язанні.

Порядок оподаткування
операцій із заміни боржника
і кредитора у зобов'язанні
у підприємства Б

На цей час існує низка листів і роз'яснень податкової адміністрації щодо питання регулювання оподаткування операцій заміни боржника і кредитора у зобов'язанні. Усі вони мають рекомендаційний характер, але узагальнюючого податкового роз'яснення податкової адміністрації з цього питання не існує.

У Листі ДПАУ № 11709/7/15-1117 викладено “товарний” підхід до цієї ситуації. Зобов'язання, що виникають в операціях заміни кредитора у зобов'язанні, прирівнюються до “майнових прав” згідно з ст. 11 ЦК України. У результаті така операція прирівнюється до операцій купівлі-продажу активів підприємств. Оскільки Закон про оподаткування прибутку не містить визначення терміна “оборотні активи”, у листі пропонується користатися термінами, встановленими П(С)БО 2 “Баланс”, у якому дебіторська заборгованість визнається активом. Фахівцями ДПАУ робиться висновок про те, що валовий дохід у “нового кредитора” виникає у момент отримання ним грошових коштів на розрахунковий рахунок, а до складу валових витрат включається сума права вимоги, що придбавається. Моментом збільшення ВВ вважається дата укладення договору переуступки права вимоги. Сума придбаної вимоги бере участь у перерахунку за пунктом 5.9 Закону про оподаткування прибутку.

У Листі № 7617 до операцій поступки права вимоги викладено інший підхід до оподаткування на прибуток. Для першого кредитора момент переуступки права вимоги вважається другою подією після поставки товарів (робіт, послуг). Згідно з пп, 4.2.10 Закону про оподаткування прибутку до моменту погашення придбаного права вимоги боргу “боржником” сума такого боргу не підлягає включенню до складу валового доходу “нового кредитора”. Моментом такого погашення необхідно вважати отримання грошових коштів “новим кредитором”.

Наші висновки ґрунтуються на узагальненні податкових роз'яснень, норм Закону про оподаткування прибутку підприємств у частині оподаткування боргових вимог і зобов'язань, бухгалтерських стандартів у частині визначення активу і доходу підприємства від виконання операцій заміни боржника і кредитора у зобов'язанні.

Нормами підпункту 4.1.2 Закону про оподаткування прибутку визначено, що до складу ВД включаються доходи від здійснення банківських, страхових та інших операцій з надання фінансових послуг, торгівлі валютними цінностями, цінними паперами, борговими зобов'язаннями та вимогами.

У визначеннях термінів, наведених у статті 1 Закону про оподаткування прибутку не наведено термін “дохід”. Тому слід користатися визначенням терміна “дохід”, наведеного у Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку. Згідно з П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати”, “дохід” - це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання капіталу.

Дата списання грошових коштів з рахунка підприємства Б в оплату зобов'язань за договором переведення боргу не має для нього ніяких податкових наслідків. У момент надходження грошових коштів на розрахунковий рахунок підприємства Б за договором переуступки права вимоги утвореного зобов'язання перед підприємством А зменшується на суму зобов'язань підприємства А за договором переведення боргу.

У результаті заліку взаємних вимог між сторонами, що виникли внаслідок виконання договорів заміни боржника і кредитора у зобов'язанні, взаємні зобов'язання сторін згортаються. Дохід, що виникає внаслідок такого заліку підлягає включенню до складу ВД підприємства Б, якщо сторонами договору переуступки права вимоги не передбачена надалі компенсація зобов'язання, що виникло після заліку таких взаємних вимог.

Щодо обкладання операції ПДВ можна відзначити таке. Пунктом 3.2 5 Закону про ПДВ визначено, що не є об'єктом оподаткування операції з торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою прибутковістю, житлові чеки, земельні бонуси та деривативи.

Згідно з нормами пункту 3.2.5 Закону про ПДВ грошові доходи у вигляді дебіторської заборгованості, що надходять на розрахунковий рахунок нового кредитора не є базою для обкладання податком на додану вартість, як засобу від продажу боргових зобов'язань за грошові кошти.

Існує й інша думка щодо оподаткування ПДВ операцій із заміни боржника і кредитора у зобов'язанні, з якою ми категорично не згодні.

Відповідно до визначення, даного у п. 1.10 цього Закону, факторинг - це операція з переуступки першим кредитором прав вимоги боргу третьої особи другому з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу першому кредитору. Оподаткування згідно з нормами Закону про ПДВ факторингових операцій провадиться на суму факторингового доходу, що виникає у нового кредитора внаслідок виконання договору поступки права вимоги. Така думка висловлюється фахівцями ДПАУ в листі № 15326/7/16-1517.

Слід звернути увагу на той факт, що нормами ст.1077- 1079 ЦКУ передбачено, що договір факторингу визначає передачу грошових коштів “фактором” “клієнту” за плату, а “клієнт” передає “фактору” своє право грошової вимоги до третьої особи (“боржника”). Вимоги, якими поступаються, мають бути тільки грошовими. “Фактором” у договорі факторингу може виступати банківська, фінансова установа або фізична особа-суб'єкт підприємницької діяльності, що має право на здійснення факторингових операцій.

На нашу думку договір переуступки права вимоги не може бути розцінений для цілей оподаткування як факторинг. Договір не містить основних ознак, властивих договору факторингу, таких, як надання кредитування у вигляді грошових коштів або з метою забезпечення виконання зобов'язання “клієнта” перед “фактором” за певну винагороду (ст. 1077 ЦКУ).

Таким чином, на нашу думку, для цілей обкладання ПДВ немає підстав для ототожнення операції за договором поступки вимоги з операцією факторингу.

У таблиці 2 наведені бухгалтерські проводки по операціях заміни боржника і кредитора у зобов'язанні у підприємства Б.

Список використаних нормативно-правових актів

ЦКУ- Цивільний кодекс України.

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05 1997 р. № 283/97-ВР (зі змінами і доповненнями).

Закон про ПДВ -Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість” (зі змінами і доповненнями).

Закон № 2181 - Закон України від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (зі змінами і доповненнями).

П(С)БО 2 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 “Баланс”, затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.1999 р. № 87 (зі змінами і доповненнями).

П(С)БО 3 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати”, затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.1999 р. № 87 (зі змінами і доповненнями).

Наказ № 176 - Наказ ДПАУ від 12 04.2003 р. № 176 “Про затвердження Порядку надання роз'яснень окремих положень податкового законодавства”.

Лист ДПАУ № 7617 - Лист ДПАУ від 12.11.2002 р. № 7617/6/15-3415-5 “Щодо обкладання податком на прибуток і ПДВ операцій з поступки вимог боргу новому кредитору по проданих товарах, за які покупцем не проведено розрахунок”.

Лист ДПАУ № 11709/7/15-1117 -- Лист ДПАУ № 11709/7/15-1117 від 28.08.2000 р. “Про оподаткування деяких операцій, пов'язаних з переведенням боргу бюджетних установ і факторингових операцій з цим боргом”.

Лист ДПАУ № 15326/7/16-1517 - Лист ДПАУ № 15326/7/16-1517 від 14.08.2006 “ Щодо обкладання ПДВ факторингових послуг”.

Зі схемою до консультації можна ознайомитись: розділ "Довідники", підрозділ "Додатки до документів", папка "Консультації"

“Консультант бухгалтера” №3 (387) 15 січня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей