НДС с нерезидентских услуг в предоплатном случае:
надо ли по дате подписания акта помимо налогового обязательства
корректировать также и налоговый кредит
ВОПРОС: Предприятие получило услуги от нерезидента, являющиеся согласно п. 6.5 Закона “О налоге на добавленную стоимость” услугами с местом поставки на таможенной территории Украины, то есть облагаемыми НДС.
Обязательным условием контракта была предоплата. Общая стоимость услуг 160 000 евро.
Предоплата была перечислена 10 сентября 2006 года, когда курс был 6,429 грн за евро. Исходя из этого было исчислено налоговое обязательство по НДС с отправленной предоплаты в сумме 205 728 грн (160 000 х 6,429 х 20 %) и отражено в декларации по НДС за сентябрь. Та же сумма была включена в состав налогового кредита по декларации за следующий налоговый период (октябрь).
Акт на выполнение услуги (на сумму 160 000 евро) был подписан 6 декабря 2006 года при курсе НБУ (на конец предыдущего дня) 6,721 грн за евро, вследствие чего предприятие вынуждено осуществить перерасчет суммы налогового обязательства и доначислить за декабрь НДС в сумме 9 344 грн.
Имеет ли право предприятие в связи с возникшей курсовой разницей откорректировать также и налоговый кредит?
Если да, то в какой сумме - 9 344 грн?
И когда осуществлять такую корректировку - по декларации за тот же (декабрь) или за следующий налоговый период?
ОТВЕТ: Для начала напомним, что данная проблема - с “плавающим” (по причине возникновения курсовых разниц) НО, исчисляемым с нерезидентских услуг (место предоставления которых - на таможенной территории Украины) в тех случаях, когда оплата опережает акт,- отнюдь не нова и мы о ней писали.
Вкратце изложим суть упомянутой проблемы: НО по указанным нерезидентским услугам согласно п/п. 7.3.6 Закона об НДС должно возникать по дате первого из событий - либо перечисления в пользу нерезидента предоплаты, либо подписания акта о выполнении услуг.
В свою очередь базовая норма из абз. 2 п. 4.3 Закона предписывает базу налогообложения таких услуг определять путем пересчета стоимости услуг в гривни по курсу НБУ, “действовавшему на конец операционного дня, предшествовавшего дню, в котором был составлен акт, удостоверяющий факт получения услуг”.
Вследствие явной нестыковки этих двух норм возникала парадоксальная ситуация с определением базы для НО в том случае, если первым событием являлась предоплата нерезиденту. НО вроде как должно возникнуть, но при этом базу обложения НДС точно определить может разве что астролог...
ГНАУ взялась разрулить эту нескладную ситуацию в своем письме от 27.05.2005 г. № 4804/6/15-2315. Приведем соответствующий фрагмент данного документа:
“Таким образом, в случае предварительной оплаты услуг нерезидента при условии отсутствия на таможенной территории Украины представительства или агента, выполняющего представительские действия, налоговые обязательства у плательщика НДС возникают надень списания указанных денежных средств. Окончательное определение суммы налоговых обязательств приходится надень, предшествующий дню, в котором был составлен акт, удостоверяющий факт получения услуг, в соответствии с нормами п. 4.3 ст. 4 Закона (“О налоге на добавленную стоимость”).
Поскольку дата определения налоговых обязательств и дата, на которую определяется валютный (обменный) курс НБУ для перерасчета базы налогообложения, могут не совпадать, то на дату получения* акта (второе событие в данном случае) необходимо произвести перерасчет.
В налоговой декларации по НДС данные перерасчета отражаются по строке 8 (+, -), в зависимости от изменения курса валюты. При этом увеличение сумм налоговых обязательств по НДС из-за изменения курса валюты нельзя считать ни арифметической, ни методологической ошибкой, поэтому в данном случае штрафные санкции, предусмотренные п. 17.2 ст. 17 3акона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”, не применяются при условии перерасчета и отражения в декларации пересчитанных сумм в налоговом периоде, в течение которого оформлен акт выполненных работ.
Если корректировка налоговых обязательств по НДС происходит в следующих налоговых периодах, к плательщикам НДС применяются санкции, установленные действующим законодательством”,
(Этот текст был практически дословно воспроизведен в “брошюрно-обзорном” письме ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017.)
Итак, если следовать логике, примененной ГНАУ в данном письме, то вы абсолютно обязаны произвести перерасчет НО, который из-за роста курса евро, к сожалению, будет не в вашу пользу. И корректировку НО по стр. 8 декларации по НДС вам придется производить со знаком “+” (на упомянутую сумму 9 344 грн), к тому же непременно - по декларации за декабрь 2006 года, а то стражи налоговой законности (см. выше) грозятся санкциями. (Если же оформленный акт вы получите от нерезидента не в декабре, а позднее, то здесь с периодом проведения корректировки можно и осторожно поиграть.)
Что же касается корректировки НК, то о ней в этом письме (и иных известных нам циркулярах налоговиков) - ни слова. Но из этого не следует делать вывод, что налоговики против такой корректировки, просто, видимо, о ней не спрашивали (либо сработала известная махровая логика ГНАУ: “проблемы НК нас не волнуют - пусть плательщик решает их сам” и/или “напоминать не будем, пусть выиграет бюджет”).
Однако мы считаем, что здесь надо быть последовательным: раз сказал “а”, то говори и “б”.
Ведь в соответствии с нормами ст. 7 Закона об НДС сумма налогового кредита по “президентским услугам должна быть такой же, как и сумма НО по этим самым услугам, следовательно, перерасчет логичен и в отношении суммы НК, поскольку ее, как оказалось впоследствии, в той же сумме, что и НО, “не угадали”. Исключение могут составить лишь те случаи, когда полученные президентские услуги плательщиком не использовались полностью или частично в его хозяйственной деятельности (да и то - в случае частичного неиспользования все равно необходимо откорректировать в соответствующей части НК по таким услугам).
Итак, мы приходим к выводу о том, что раз для усушки/утруски упомянутого конфликта между нормами п. 4.3 и п/п. 7.3.6 Закона об НДС налоговики решили пойти по “корректировочному” пути, то корректировать придется отраженные ранее и НО, и НК.
Хотя в ситуации, подобной описанной в вопросе, местные налоговые “импровизаторы” могут заявить, что поскольку в упомянутом письме об НК - ни слова, то и корректировать его прав у вас нет, либо скажут, что нет в Законе такой нормы, на которую можно было бы даже косвенно опереться в целях проведения корректировки НК (см. выше насчет махровой логики).
Ну что таким мытарям ответить? Тем фактом, что суммовая симметрия “импортных” НО и НК, предусмотренная Законом, будет здесь нарушена, их сильно не разжалобишь, а вот п/п. 7.5.2 Закона об НДС плюс анализ противоположной “курсовой” ситуации (то есть такой, когда бы между датами предоплаты и акта вырос курс гривни, а не инвалюты), пожалуй, смогут их сдвинуть с мертвой фискальной точки.
Ведь согласно специальной норме п/п. 7.5.2 датой возникновения у плательщика права на налоговый кредит для операций “по поставке услуг нерезидентом на таможенной территории Украины (считается) дата уплаты налога по налоговым обязательствам согласно подпункту 7.3.6 настоящей статьи”.
А обязательства “согласно” (точнее - “из-за”) п/п. 7.3.6 (вкупе с п. 4.3) в данной ситуации определяются в два приема: сначала прогнозно, а затем уж, когда произошло событие (подписание акта), позволяющее точно определить базу для расчета НО, - окончательно.
При этом в вашем случае (когда курс инвалюты контракта по отношению к гривне вырос) налоговое обязательство не только определяется, но и фактически уплачивается в два этапа: основная часть была уплачена по декларации за сентябрь 2006 года, а сумма НО, “всплывшая” из-за курсовой разницы (9 344 грн**), будет доплачена по декларации за декабрь 2006 года.
Поэтому, по нашему мнению, в данной ситуации корректировку НК производить не нужно, а законное (согласно упомянутому п/п. 7.5.2) право на включение в НК 9 344 грн возникнет по дате уплаты этого НО (по результатам декабрьской декларации), которая приходится на январь 2007 года. Таким образом, эта сумма должна будет отразиться не по корректировочной 16-й, а по нормальной строке - 12.4 - декларации за январь 2007 года.
(Хотя есть мнение, что НК в этой - “бонусной” - части здесь не возникает, а так же, как и НО, корректируется. Если вам это мнение ближе, то отражайте такую сумму по корректировочной стр. 16.3 (“другие случаи”) с представлением “корректировочного” приложения 1 к декларации, снабженного соответствующими пояснениями. Только не стоит корректировать НК в том же периоде, что и НО, - из-за п/п. 7.3.6. Лучше сделать это в декларации за следующий период.)
А вот в ситуации, когда курс инвалюты контракта по отношению к гривне упадет, необходимо производить корректировку как НО, так и НК (которые оба-двое потерпят уменьшение из-за курсопадения), причем сделать это логично будет в одной декларации - за период, на который приходится дата подписания акта о выполнении нерезидентских услуг.
Поэтому, хоть суммовая симметрия для НО и НК и должна иметь место, корректировочные последствия для ситуаций с ростом и падением валютных курсов симметричными не будут.
Кстати, налоговому “импровизатору” в качестве примера можете привести ситуацию с падением курса валюты контракта и послушать, что он ответит на ваш вопрос о корректировке НК.
В принципе, за исключением некоторых (скорее “периодных”, а не суммовых) расхождений, итоговый результат таких корректировок будет нулевым***.
Так стоило ли...? (А о причинах сего - качестве нормы п. 4.3 - мы просто молчим.)
Обращаем внимание потребителей нерезидентских услуг, что проблему с применением к таким услугам ставки НДС - “снаружи” (20 %) или “изнутри” (16,67 %) - мы здесь не затрагивали, а исходили из того, что вопрошающий, крутя 20 % “снаружи” (а не изымая 1/6 изнутри), поступал правильно. Хотя...
__________________________
* Забавненько: в п. 4.3 речь идет о дате составления акта, а здесь - о дате получения акта.
То, что эти даты вполне могут и не совпасть, понятно и моржу.
Так что здесь? Элементарная небрежность или же действительно имеется в виду именно другая дата (получения акта), на которую надо ориентироваться только для целей определения периода, в декларации за который следует производить корректировку?
При этом сам перерасчет НО для целей проведения упомянутой корректировки необходимо осуществлять по курсу НБУ, действующему на конец дня, предшествующего дате составления акта, как того требует п.4.3.
** (6,721 - 6,429) х 160 000 х 20 %.
*** Кроме случаев, когда нерезидентские услуги используются не (только) в налогооблагаемых операциях, то есть когда полностью (или частично) входной НДС не попадает в НК.
“Бухгалтер” № 1-2, январь (I-II) 2007 г.
Подписной индекс 74201