Закон один, а читаем по-разному: взносы на негосударственное
пенсионное страхование

Прав был тот, кто сказал: “Денег много не бывает”. Мы немного перефразируем эту крылатую фразу, изменив в ней логическое ударение, и скажем: “У большинства пенсионеров не бывает денег много”. Поэтому среди обеспокоенных своим пенсионным будущим работников все больше тех, кто становится участниками негосударственного пенсионного фонда, т.е. физическими лицами, в интересах которых перечисляются пенсионные взносы в негосударственный пенсионный фонд.

Наша цель - не рассказывать о преимуществах, недостатках, рисках негосударственной пенсионной системы, а помочь бухгалтеру правильно отразить в учете подобные операции, если среди работников найдется желающий стать ее участником.

Итак, согласно п.1.42. ст.1 Закона Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР „О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли), негосударственное пенсионное обеспечение - это пенсионное обеспечение, которое осуществляется негосударственными пенсионными фондами, страховыми организациями и банками в соответствии с Законом Украины “О негосударственном пенсионном обеспечении”.

Как в государственном пенсионном страховании, так и в негосударственном имеют место и удержания из заработной платы, и начисления на фонд оплаты труда. Остановимся подробнее на тех и других.

Сумму (процент) удержаний из заработной платы работник, желающий стать участником негосударственной пенсионной системы, определяет самостоятельно. Свое решение он оформляет в виде соответствующего заявления, которое передается в бухгалтерию. После согласования заявления об удержании взносов в негосударственный пенсионный фонд с главным бухгалтером, оно (заявление) поступает к работнику бухгалтерии, ответственному за начисление заработной платы, удержаний и начислений в фонды социального страхования.

Бухгалтеру следует помнить, что ст.128 Кодекса Законов о труде (КЗоТ) Украины установлены ограничения размера отчислений из заработной платы. Так, в соответствии с указанной статьей, при каждой выплате заработной платы общий размер всех отчислений не может превышать 20 %, а в случаях, отдельно предусмотренных законодательством Украины, - 50 % заработной платы, подлежащей выплате работнику. Поэтому, прежде чем удерживать взносы на добровольное негосударственное пенсионное страхование, бухгалтер должен провести расчет обязательных удержаний и сборов и выяснить - возможно ли удержание взносов на добровольное негосударственное пенсионное страхование в размере, указанном работником в заявлении. Если требования ст.128 КЗоТ Украины соблюдаются, то бухгалтер, начиная с даты, указанной в заявлении, производит удержания взносов на добровольное негосударственное пенсионное страхование.

Рассмотрим отражение данной операции в учете. Прежде всего отметим, что удержание вносов на добровольное негосударственное пенсионное страхование производится за счет средств работника, т.е. из его заработной платы. Следовательно, как и другие удержания из заработной платы, подобные вносы отражаются по дебету сч. 661 “Расчеты по заработной плате”. С целью организации учета средств для реализации программы пенсионного обеспечения Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291 (далее - Инструкция № 291), предусмотрен субсчет 472 “Дополнительное пенсионное обеспечение”.

Если предприятие использует счета класса 8 и сталкивается с негосударственным пенсионным обеспечением, то целесообразно выделять в сч. 821 “Отчисления на пенсионное обеспечение” субсчета:

8211 “Отчисления на государственное пенсионное обеспечение”;

8212 “Отчисления на негосударственное пенсионное обеспечение”.

Рассмотрим начисление на фонд оплаты труда работников вносов на добровольное негосударственное пенсионное страхование. Предприятие вправе осуществлять добровольные перечисления за счет собственных средств в негосударственный пенсионный фонд в пользу и на счета своих сотрудников. Для учета таких операций используются счета, аналогичные вышерассмотренным.

Пример. Работнику начислена заработная плата в размере 1250 грн., а в его заявлении указано, что он поручает предприятию перечислять 3 % от суммы начисленной заработной платы на личный счет негосударственного пенсионного фонда. Предприятие перечисляет на счет указанного работника за счет собственных средств добровольные взносы в негосударственный пенсионный фонд в размере 15 % от суммы начисленной ему заработной платы. Иные удержания из заработной платы в условном примере не рассматриваем, дабы не загружать его широко известными проводками. Данная операция будет отражена в учете следующим образом (см. таблицу).

Бухгалтерский учет подобных операций не является сложным, тем более что основные вопросы нами уже рассмотрены. Намного больше проблем у бухгалтеров возникает с налоговыми последствиями подобных операций. Участие предприятия и его работников в системе негосударственного пенсионного обеспечения отражается на:

- налоге на прибыль через формирование валовых расходов;

- налоге на доходы физических лиц через формирование налогооблагаемого дохода работников.

Таблица

В соответствии с пп. 5.6.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, если по договору любого вида негосударственного пенсионного обеспечения плательщик налога на прибыль за собственный счет осуществляет перечисления добровольных взносов на негосударственное пенсионное обеспечение наемного им физического лица, то такой плательщик налога имеет право отнести в состав валовых расходов каждого отчетного налогового периода (нарастающим итогом) сумму таких взносов, которая совокупно не превышает 15 процентное от заработной платы, начисленной такому наемному лицу в течение налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды. При этом сумма таких платежей не может превышать размеров, определенных в пп. 6.5.1 п.6.5 ст. 6 Закона Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон № 889), в течение такого налогового периода. Подпунктом 6.5.1 определено, что налоговая социальная льгота применяется к доходу, начисленному в пользу плательщика налога в течение отчетного налогового месяца как заработная плата (другие приравненные к ней в соответствии с законодательством выплаты, компенсации и возмещения), если его размер не превышает суммы, которая равняется сумме месячного прожиточного минимума, действующего для работоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10 гривень.

Кроме того, в соответствии с пп. 4.2.4 в) п. 4.2 ст. 4 Закона № 889, в состав общего месячного налогооблагаемого дохода не включаются суммы пенсионных взносов в рамках негосударственного пенсионного обеспечения в соответствии с законом, оплаченные любым лицом-резидентом, иным нежели плательщик налога, за такого плательщика налога или в его пользу, кроме сумм, которые платит работодатель-резидент за свой счет по договорам негосударственного пенсионного обеспечения плательщика налога, если эта сумма в расчете на такого плательщика налога не превышает 15 процентов начисленной таким работодателем суммы заработной платы плательщику налога в течение каждого отчетного налогового месяца, за который платится такой страховой взнос, но при этом не выше суммы месячного прожиточного минимума для работоспособного лица, действующего на 1 января отчетного налогового года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10 гривень в расчете за такой месяц по совокупности всех таких взносов. То есть, согласно пп. 4.2.4 ст. 4 Закона № 889, в состав общего месячного налогооблагаемого дохода физического лица не включаются суммы пенсионных взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, которые уплачиваются:

а) лицом-резидентом в собственную пользу;

б) одним из членов семьи первой степени родства такого физического лица в его пользу;

в) работодателем-резидентом за свой счет по договорам негосударственного пенсионного обеспечения физического лица-работника, если такая сумма не превышает установленной величины, о которой говорилось выше.

Анализируя приведенные формулировки законов, правомерно сделать следующие выводы. Во-первых, сумма начислений взносов в негосударственный пенсионный фонд, производимая за счет средств работодателей и относимая в состав валовых расходов, в 2006 году не может превышать размер дохода, который дает право на получение налоговой социальной льготы, т.е. 680 грн. (прожиточный минимум на 01.01.2006 г. 483 грн. х 1,4 и округленный до ближайших 10 грн.) или 8160 грн. за год. Во-вторых, в валовые расходы можно отнести сумму, которая не превышает 15 % заработной платы добровольно застрахованного лица, но с учетом налогового периода.

Государственная комиссия по регулированию рынка финансовых услуг Украины письмом от 05.04.2005 г. № 4449/5 обратилась к Государственной налоговой администрации по поводу предоставления разъяснения относительно отнесения в состав валовых расходов предприятия взносов на негосударственное пенсионное обеспечение наемных работников и получила ответ в виде письма ГНАУ от 20.05.2005 г. № 9875/7/15-1317. Предприятие с целью применения указанной налоговой льготы имеет право включать в валовые расходы наименьшую сумму из двух вычисленных ограничений размера страхового взноса на негосударственное пенсионное обеспечение на каждого работника. Кроме того, если работодатель платит взносы на негосударственное пенсионное обеспечение нанятого им физического лица в сумме, превышающей наименьшую сумму из двух ограничений на каждого работника, то сумма превышения платится за собственный счет.

Аналогичное мнение содержится и в недавнем письме ГНАУ от 04.12.2006 г. № 6377/Ш/17-0715, № 22613/7/17-0717.

Обращаем внимание, что, согласно п. 5 ст. 50 Закона Украины от 09.07.2003 г. № 1057-IV “О негосударственном пенсионном обеспечении” (далее - Закон № 1057) максимальный размер взносов по пенсионным схемам негосударственного пенсионного обеспечения не ограничивается. Таким образом, начисляйте - сколько хотите, но в валовые расходы - либо 15 % от зарплаты, либо 680 грн., в зависимости от того, какая сумма окажется меньше.

Не забудьте сделать годовой перерасчет, если в течение налогового года суммы начисленной заработной платы и начислений на нее в виде взносов на негосударственное пенсионное страхование изменялись.

Обратимся теперь к налогу с доходов физических лиц (далее - НДФЛ).

До вступления в силу Закона № 889 в сегодняшней его редакции действовал порядок, в соответствии с которым взносы в негосударственные пенсионные фонды облагались налогом и пенсионные выплаты освобождались от налогообложения. При этом также существовала терминологическая несогласованность с пенсионным и налоговым законодательством Украины.

Со вступлением в силу Закона № 889 в сегодняшней его редакции эта схема обложения НДФЛ была кардинально изменена. В настоящее время действует схема - “освобождение взносов (налоговый кредит) - налогообложение выплат со скидкой (с использованием меньшей ставки)”.

От обложения НДФЛ освобождаются (относятся в налоговый кредит), в соответствии с пп. 5.3.5 “а” п. 5.3 ст. 5 Закона № 889, пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, в размере не более предельной суммы, дающей право на получение налоговой социальной льготы.

От обложения НДФЛ освобождаются (относятся в налоговый кредит), в соответствии с пп. 5.3.5 “б” п.5.3 ст. 5 Закона № 889, пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды в пользу членов семей первой степени родства, в размере не более 50 % предельной суммы, дающей право на получение налоговой социальной льготы.

Пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды сверх указанных предельных сумм облагаются НДФЛ в размере полной общей ставки налога.

Следовательно, при расчете НДФЛ из заработной платы бухгалтер не должен вычитать сумму пенсионных взносов в негосударственные пенсионные фонды, как это он делает с суммой взносов на обязательное социальное страхование. Сумму уплаченных пенсионных взносов в негосударственные пенсионные фонды можно включить в налоговый кредит только по результатам налогового года.

Налогообложение выплат по негосударственному пенсионному страхованию в рамках данной статьи, мы не рассматриваем.

Все, о чем говорилось выше, относится к юридическим лицам. А как же обстоят дела со взносами на негосударственное пенсионное страхование у физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности?

По мнению ГНАУ, изложенному в письме от 04.12.2006 г. № 6377/Ш/17-0715, № 22613/7/17-0717, субъект предпринимательской деятельности - физическое лицо не имеет законодательных оснований для отнесения в состав валовых расходов взносов на негосударственное пенсионное обеспечение как своих наемных работников, так и непосредственно себя. Чем же аргументируется столь противоположный подход к решению, казалось бы, одного и того же вопроса?

Основным аргументом является тот факт, что, в соответствии с п. 9.12 ст. 9 Закона № 889, порядок налогообложения доходов субъектов предпринимательской деятельности - физических лиц регулируется разделом IV Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.1992 г. № 13-92 “О подоходном налоге с граждан” (далее - Декрет № 13-92), которым предусмотрено, что налогообложению подлежат доходы, полученные за отчетный налоговый период физическим лицом-субъектом предпринимательской деятельности от продажи им товаров (предоставления услуг, выполнения работ) в пределах его предпринимательской деятельности без создания юридического лица.

Общим налогооблагаемым доходом предпринимателя считается совокупный чистый доход, то есть разница между валовым доходом (выручкой в денежной и натуральной форме) и документально подтвержденными расходами, непосредственно связанными с получением дохода. В состав расходов, непосредственно связанных с получением доходов, относятся расходы, которые включаются в состав валовых расходов производства (обращения) или подлежат амортизации по Закону о налогообложении прибыли.

В соответствии со ст. 5 данного Закона 334/94-ВР сумма валовых расходов производства и обращения - это сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким плательщиком налога для их последующего использования в собственной хозяйственной деятельности.

Поскольку расходы на негосударственное пенсионное обеспечение как наемных работников, так и самого физического лица-субъекта предпринимательской деятельности, не отвечают определению расходов на производство (обращение), то ГНАУ считает, что такие расходы в состав валовых относить нельзя.

Мнение автора несколько иное. Оно базируется исключительно на положениях законодательства.

Итак, для субъектов предпринимательской деятельности, как юридических, так и физических лиц понятие валовых расходов регламентируется ст. 5 Закона, что признает и ГНАУ. Очевидным является то, что п.п. 5.6.2 является элементом п. 5. В этой связи возникает вопрос - почему формирование валовых расходов субъекта предпринимательской деятельности-юридического лица осуществляется с учетом требований пп. 5.6.2, а на физических лиц действие этого подпункта ГНАУ не считает нужным распространять? Вместо того чтобы применять четко прописанные в законе требования к формированию валовых расходов, в указанном письме приводят размышления относительно того, что расходы на негосударственное пенсионное обеспечение как наемных работников, так и самого физического лица-субъекта предпринимательской деятельности не отвечают определению расходов на производство (обращение).

Обратимся к законодательным документам.

Налогооблагаемым доходом субъектов предпринимательской деятельности физических лиц считается совокупный чистый доход, то есть разница между валовым доходом (выручка в денежной и натуральной форме) и документально подтвержденными расходами, непосредственно связанными с получением дохода (абзац 2 ст.13 Декрета № 13-92). В состав таких расходов относятся расходы, которые включаются в состав валовых расходов производства (обращения) или подлежат амортизации по Закону о налогообложении прибыли (абзац 3 ст.13 Декрета № 13-92). Из приведенного, по мнению автора, следует, что состав валовых расходов для субъектов предпринимательской деятельности-юридических и физических лиц одинаков, а значит, взносы на негосударственное пенсионное обеспечение наемных работников субъекта предпринимательской деятельности физического лица также должны включаться в валовые расходы в соответствии с пп. 5.6.2 Закона № 334/94-ВР.

При этом следует согласиться с мнением ГНАУ, изложенным в письме от 04.12.2006 г. № 6377/Ш/17-0715, № 22613/7/17-0717, относительно не включения в валовые расходы взносов на негосударственное пенсионное обеспечение в пользу самого физического лица-субъекта предпринимательской деятельности, поскольку в пп. 5.6.2 п. 5.6 ст. 5 речь идет только о наемных работниках.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 4 (578), 22 января 2007 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей