Жертвы культуры
Декларируя принципы, в соответствии с которыми будет изменяться налоговая политика Украины, наш Президент в 2004 году заявил, что ставки налогов должны снижаться, а база налогообложения расширяться.
До снижения ставок руки у наших законодателей как-то не доходят, ставки наоборот увеличиваются (налог на доходы, сбор в Пенсионный фонд и т.п.). А вот к расширению базы налогообложения, по всей видимости, из-за сокращения источников наполнения бюджета, депутаты все таки приступили.
Среди прочих законов, увеличивающих базу налогообложения, стоит выделить Закон Украины от 22.12.2006 г. № 535-V “О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины о налогообложении изделий искусства, предметов коллекционирования или антиквариата”. А этими некоторыми законами стали Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Законе НДС) и Закон Украины от 01.06.2000 г. № 1775-ІІІ “О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности” (далее - Закон о лицензировании).
Возможно, данный нормативный документ и не является жизненно важным для экономики нашего государства в целом, но его содержание очень наглядно демонстрирует, какими методами может быть нарушена работа любой отрасли экономики Украины, поскольку введенный специальный порядок налогообложения операций с культурными ценностями не только не ясен, но и нарушает множество норм действующего законодательства, и при этом бессовестно претендует на вмешательство в другие отрасли права, что, с одной стороны, может вызвать сумятицу, а с другой,- позволит не исполнять нормы этого Закона.
В первую очередь стоит обратить внимание на изменение, внесенное в п. 5.1 ст. 5 Закона о НДС. Этот пункт дополнен новой нормой - пп. 5.1.24, согласно которой освобождаются от налогообложения операции по поставке неплательщиком налога на добавленную стоимость культурных ценностей, определенных таковыми в статье 8-2 настоящего Закона.
Зачем освобождать от обложения НДС операции поставки культурных ценностей тех лиц, которые не являются плательщиками НДС, совершенно непонятно, потому что эти операции и так но могут облагаться НДС ни при каких обстоятельствах, поскольку продавцами таких товаров являются неплательщики НДС, на действие которых нормы Закона о НДС попросту не распространяются.
Однако принимая во внимание некоторую своеобразность мышления наших чиновников, можно предположить, что наиболее ретивые из них сделают свои выводы из этой нормы. Например, решат, что если сейчас неплательщики НДС продают культурные ценности без НДС, то до вступления в силу данного Закона НДС должен был начисляться и вот повод оштрафовать любое лицо, продававшее культурные ценности без начисления НДС последние три года.
Кстати, под культурными ценностями, согласно части “а” п. 8-2.2 Закона о НДС, следует понимать изделия искусства, предметы коллекционирования или антиквариата - товары, включенные в коды 9701 - 9706 УКТ ВЭД.
Но мы как законопослушные налогоплательщики обязаны знать, что согласно ст. 4 Закона Украины от 25.06.1991 г. № 1251-ХII “О системе налогообложения” в редакции от 18.02.1997 г. № 77/97-ВР (далее - Закон о системе налогообложения), плательщиками налогов и сборов (обязательных платежей) являются юридические и физические лица, на которых в соответствии с законами Украины возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи).
Законом, которым возлагается обязанность по уплате НДС, является Закон о НДС. Им же установлен перечень лиц, которые имеют статус плательщика НДС, при всем при этом статус плательщика может получить далеко не каждый. И получают этот привилегированный статус только после регистрации в качестве плательщика НДС в налоговой инспекции, что удостоверяется свидетельством плательщика НДС. Таким образом, без наличия свидетельства неправомерно говорить о начислении и уплате НДС, несмотря на любые попытки контролирующих органов заставить кого-либо платить НДС.
Но это только начало.
В Закон о НДС введена специальная статья 8-2, которой установлено, каким образом должен начисляться и уплачиваться НДС при продаже культурных ценностей.
Во-первых, Закон вводит два новых субъекта налогообложения: дилер и организатор продажи на публичных торгах (аукционах).
Дилер - плательщик налога, приобретающий (получающий по другим гражданско-правовым договорам), в том числе путем импорта, изделия искусства, предметы коллекционирования или антиквариата с целью их дальнейшей перепродажи, независимо от того, действует ли такой плательщик налога от своего имени или от имени другого лица за вознаграждение.
То есть дилером фактически следует считать любого плательщика НДС, который получает культурные ценности для их дальнейшей перепродажи, в том числе если он получает эти культурные ценности на комиссию или по договору поручения.
Организатор продажи на публичных торгах (аукционах) - плательщик налога, предлагающий товары для аукционной продажи с целью их поставки покупателю, предложившему наивысшую цену при одинаковых условиях платежа.
Для каждого из них п. 8-2.3 Закона о НДС вводит единую ставку налога - 20 %, но устанавливает свою базу налогообложения для каждого из них, определение которых, на первый взгляд, не сильно отличаются, но только на первый взгляд.
Для дилера базой является “его маржа, которая равна разнице между ценой продажи таких товаров и ценой их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость, начисленную на такую маржу), рассчитанными по обычным ценам” (абзац 1 п. 8-2.3 Закона о НДС).
То есть объектом налогообложения является разница, между ценой, уплаченной покупателем дилеру, и ценой, которую дилер уплатил, приобретая такую культурную ценность. При этом и первая, и вторая цены должны быть рассчитаны по обычным ценам. Пояснений каким образом производить расчет по обычным ценам - данная норма не содержит, но согласимся, что обычной ценой может быть только одна цена, но никак не две. Иными словами, если условно цена картины 1000 у. е., то утверждение о том, что существует две обычные цены: 1000 у. е. - при покупке дилером у одного коллекционера, 1200 у. е. - при продаже другому коллекционеру, попросту абсурдно, поскольку нарушаются принципы определения обычной цены, установленные п. 1.20 Закона Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли).
Отсюда следует, что для целей налогообложения операций с культурными ценностями, дилер должен взять обычную цену и определить объект налогообложения, а если обычная цена одна, условно на рынке она равна 1000 у. е., то объект налогообложения равен нулю, поскольку 1000 - 1000 = 0.
Если же все-таки представить, что у нас возможны две обычные цены, то объектом налогообложения в рассматриваемом примере является сумма 200 у. е. (1200 - 1000). На эту сумму дилер обязан начислить НДС по ставке 20 %, что составит 40 у. е. (200 х 20 %).
Соответственно теперь необходимо определить - из какого источника уплачивается таким образом начисленный НДС. Из все той же нормы можно понять, что сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет, можно рассчитать только после того, как культурная ценность продана, а на основании этого следует вывод - НДС рассчитывается, когда сделки с продавцом, и с покупателем уже заключены. Одним из существенных условий заключения практически любой сделки является ее цена (ст. ст. 632, 638 Гражданского кодекса (ГК) Украины), значит, дилер выплатил продавцу культурной ценности 1000 у. е., получил от покупателя согласно договору 1200 у. е. и должен начислить и уплатить НДС в сумме 40 у. е., то есть дилеру придется уплачивать НДС “изнутри”, отдать государству 40 из 200 и оставить себе 160.
При этом возникает серьезный вопрос о праве дилера включить сумму этого НДС в состав валовых расходов (ВР). Формально запрета на это нет, даже более того пп. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли прямо предусматривает такую возможность, поскольку предусматривает право налогоплательщика на отнесение в состав валовых расходов любых расходов, связанных с уплатой налогов и сборов (обязательных платежей), установленных Законом о системе налогообложения, но где гарантия, что налоговики не будут этому противиться и не издадут какое-либо налоговое разъяснение на этот счет.
Это правило по начислению и уплате НДС должно действовать в том случае, когда дилер купил (получил в собственность) культурную ценность. А если дилер получил некую культурную ценность для продажи по другому договору, не предусматривающему переход права собственности, например, на основании договора комиссии?
В этом случае применение установленного п. 8-2.3 Закона о НДС порядка приводит к возникновению вовсе необычной ситуации.
У дилера, продающего культурные ценности, по договору комиссии отсутствует один параметр, значимый для начисления НДС по новым правилам.
У дилера нет объекта налогообложения, поскольку нет маржи. Напомним, что маржа - это разница между ценой покупки и ценой продажи, но дилер как комиссионер ничего не приобретал и не нес расходов на покупку культурной ценности, так как получил ее на комиссию, и право собственности находится у комитента*, а не у комиссионера.
Те, кто находится по другую сторону баррикад, нежели мы с вами, могут запротестовать и истолковать Закон следующим образом: поскольку нет цены покупки, а есть только цена продажи, то базой налогообложения должна быть полная стоимость продажи, в нашем примере 1200 у. е., соответственно дилер обязан начислить и уплатить в бюджет сумму НДС по ставке 20 % в размере 240 у. е. (1200 х 20 %).
Безусловно, абсурд, но где гарантия, что этого не будет?
Решать возникшую проблему придется, ссылаясь на нормы ГК Украины, в том числе на ст. 1011, согласно которой комиссионер осуществляет все действия по поручению и за счет комитента, при этом делает он это за плату - вознаграждение. Соответственно целью деятельности комиссионера является плата - вознаграждение за предоставленные услуги, а не маржа.
Если же проверяющие захотят применить общие нормы Закона о НДС и по пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС начислить НДС на всю стоимость договора, то придется указать им на содержание п. 8-2.1 Закона о НДС, где указано, что в случаях, определенных настоящей статьей, операции по поставке изделий искусства, предметов коллекционирования или антиквариата подлежат налогообложению согласно нормам настоящей статьи и не подлежат налогообложению в общем порядке, установленном настоящим Законом.
С определением базы налогообложения у организатора продажи на публичных торгах дела обстоят еще хуже.
Дело в том, что согласно абзацу 2 п. 8-2.3 Закона о НДС, “при продажах культурных ценностей на публичных торгах (аукционах) базой налогообложения по ставке 20 процентов является разница между суммой, уплачиваемой организатором продажи на публичных торгах (аукционах) в пользу покупателя таких культурных ценностей, и суммой, которая выплачивается (подлежит уплате) лицу, выставившему такой товар на аукцион (без учета НДС)”.
Это не опечатка. Действительно, согласно закону базой налогообложения является разница между той суммой, которую организатор торгов уплачивает покупателю культурных ценностей, и суммой, которую он же выплачивает продавцу этих же культурных ценностей.
Уж неизвестно, из-за чего возникла такая норма - то ли из-за некорректного перевода какого-то иностранного закона на украинский или по другим причинам, но совершенно очевидно, что покупатель на аукционе платит деньги, а не получает их.
Следовательно, если правилами аукциона предусмотрено, что покупатель культурной ценности уплачивает деньги, а не получает их, то базы обложения НДС нет, а значит, организатор аукциона не обязан начислять и уплачивать в бюджет НДС.
Кроме этого, не стоит забывать, что нормами действующего законодательства Украины не предусмотрены жесткие правила по проведению открытых торгов, а значит, вполне возможно, что условиями проведения аукциона может быть предусмотрено, что покупатель перечисляет деньги напрямую продавцу, минуя банковский счет организатора торгов, а организатору торгов уплачивается вознаграждение за проведение этих самых торгов и все.
Во-вторых, несмотря на то, что Закон устанавливает правила начисления и уплаты в бюджет сумм НДС, этот же Закон устанавливает полный запрет на включение в состав налогового кредита сумм уплаченного НДС и специальный порядок выписки налоговых накладных.
Согласно п. 8-2.9 и п. 8-2.10 Закона о НДС, и дилер, и организатор публичных торгов обязаны выписать своим покупателям налоговые накладные, но указывать в такой налоговой накладной начисленный НДС им запрещено. В налоговой накладной они должны указать только цену продажи, а организатор торгов помимо этого должен указать стоимость комиссионных и других платежей.
Соответственно никакого налогового кредита у покупателя культурных ценностей быть не может, хотя бы потому, что они не знают суммы НДС, которую они могут включить в состав налогового кредита. Но помимо этого существует прямой запрет на налоговый кредит для покупателей культурных ценностей, установленный п.8-2.6 Закона о НДС, но касается он только налогового кредита, начисленного при приобретении культурных ценностей у дилера. Запрета на начисление НДС в случае импорта культурных ценностей любым субъектом, который не имеет статуса дилера, ст. 8-2 не содержит, а значит, если обычный налогоплательщик приобретет для собственных нужд культурную ценность за границей и ввезет ее в Украину, то получит право на начисление налогового кредита, при условии что будут соблюдены требования пп. 7.4.1 п.7.4 ст.7 Закона о НДС, то есть если он будет использовать их как основные фонды.
Дилер и организатор торгов не имеют права на получение налогового кредита как в случае импорта культурных ценностей (налоговые обязательства начислить обязаны), так и в случае приобретения культурных ценностей у плательщиков НДС. Формально дилеру и организатору торгов не запрещено начислять налоговый кредит, если они приобретают культурные ценности у других дилеров, но это только формально, поскольку сумму налогового кредита из налоговой накладной они определить не могут, а значит, и включить ее в состав налогового кредита также невозможно.
В-третьих, анализируемый Закон вносит изменения в ст. 9 Закона о лицензировании. Согласно внесенным изменениям начиная с 1 июля 2007 года деятельность по перепродаже предметов искусства, коллекционирования и антиквариата, деятельность по организации торгов (аукционов) предметами искусства, коллекционирования и антиквариата является лицензируемым видом деятельности. Соответственно все дилеры и организаторы торгов должны будут получить соответствующие лицензии.
В то же время в отношении начисления и уплаты НДС данный Закон вступает в силу со дня опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие в налоговом периоде, на который приходится вступление в силу этого Закона, то есть с 1 января 2007 года начислять НДС при осуществлении операций с культурными ценностями необходимо в вышеприведенном порядке.
Хотя возникает серьезный вопрос - а возможно ли это?
-------------------------------------------------
* Согласно ст. 1018 ГК Украины имущество, приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента. То есть все, что комитент передал комиссионеру, является собственностью комитента.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 6 (580), 5 февраля 2007 г.
Подписной индекс 40783