Комментарий к Закону Украины от 30.11.2006 г. № 398-V
“О внесении изменений в некоторые законодательные акты
Украины по вопросам налогообложения” (извлечение)
Итак, после долгих перипетий Президент все-таки подписал Закон Украины от 30.11.2006 г. № 398-V “О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по вопросам налогообложения” (далее - Закон № 398).
В отечественной законодательной технике этот акт стал новым словом. Раньше подобные нормы устанавливались очередными законами о Госбюджете, а не собирались в отдельный закон. Впрочем, первоначально и то, что вошло в Закон № 398, планировали принять в составе Закона о Госбюджете-2007. По крайней мере, в проекте бюджета, поданном в Верховную Раду, эти нормы присутствовали.
Формальной причиной, по которой правительство пошло на разделение собственно бюджета и налоговых изменений, стала норма Закона Украины “О системе налогообложения”, запрещающая вводить налоговые изменения законами о Госбюджете. Фактически же правительство (и парламентское большинство) хотели лишить Президента хотя бы такого основания для наложения вето на Закон о Госбюджете-2007. Вот так волей-неволей им пришлось подчиниться требованию Закона “О системе налогообложения”.
Правда, нельзя сказать, что комментируемый Закон № 398 в полной мере соответствует его положениям.
Во-первых, согласно ч. 3 ст. 1 Закона “О системе налогообложения” механизм взимания налогов и сборов (обязательных платежей) и льготы по налогообложению не могут устанавливаться или изменяться иными законами Украины, кроме законов о налогообложении. Между тем некоторые нормы Закона № 398, касающиеся этого механизма, оформлены как его “родные” положения, а не как изменения, вносимые в налоговые законы. В частности, требование сдавать декларацию по налогу на прибыль и уплачивать сам этот налог за 11 месяцев 2006 года (с этим, честно говоря, они несколько опоздали) и за 11 месяцев 2007 года на сегодняшний день закреплено только в Законе № 398. В Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” соответствующие изменения не внесены, что позволяет сделать вывод о невозможности применения финансовых санкций по ошибкам, допущенным в декларации за 11 месяцев.
Во-вторых, в соответствии с ч. 8 той же ст. 1 Закона “О системе налогообложения” изменения и дополнения в отношении предоставления льгот, изменения налогов, сборов (обязательных платежей), механизма их уплаты вносятся в законы Украины о налогообложении не позднее чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного года и вступают в силу с начала нового бюджетного года. В данном же случае законодатель изменил ставку налога на прибыль (для страховщиков) и ставки акцизного сбора, установив дату вступления в силу - 01.01.2007 г.
Таким образом, Закон № 398, конечно, больше соответствует основополагающим принципам налогового права, чем аналогичные нормы прошлогодних законов о Госбюджете, однако ряд положений Закона “О системе налогообложения” по-прежнему игнорируются депутатами.
Ну а теперь более подробно расскажем, что нас ждет в следующем году.
Налог на прибыль
Начнем с приятного известия: “раздельное” распределение 10%-ного лимита ремонтных расходов в Закон № 398 не попало, а в отношении налога на прибыль это была, пожалуй, самая одиозная норма законопроекта. Таким образом, в 2007 году, если ничего не изменится, налогоплательщики смогут по-прежнему рассчитывать 10%-ный лимит от совокупной стоимости всех четырех групп основных фондов, а не отдельно по каждой группе 2, 3 и 4 и по каждому объекту группы 1, как это первоначально планировалось составителями Закона.
Обратимся же к тому, что в Закон № 398 попало.
Эмиссионные доходы
В Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” вернули п/п. 4.2.9, в соответствии с которым не включаются в валовые доходы суммы полученного налогоплательщиком эмиссионного дохода. Напомним, что этот подпункт был исключен Законом от 01.07.2004 г. № 1957-IV.
Под эмиссионным доходом Закон понимает сумму превышения поступлений, полученных эмитентом от продажи собственных акций или других корпоративных прав и инвестиционных сертификатов, над номинальной стоимостью таких акций или других корпоративных прав и инвестиционных сертификатов (при их первичном размещении) либо над ценой обратного выкупа при повторном размещении инвестиционных сертификатов и акций инвестиционных фондов.
Аналогично восстановлен в Законе п/п. 5.3.7, в соответствии с которым не включаются в валовые затраты расходы на выплату эмиссионного дохода в пользу эмитента корпоративных прав.
Фильмы и аудио
Подпункт 5.2.18 Закона приведен в соответствие с требованиями ст. 19 Закона Украины “О кинематографии”. Кроме того, исключен п/п. 5.2.19 Закона. Фактически установлено количественное ограничение для валовых затрат по суммам денежных средств или стоимости имущества, добровольно перечисленных (переданных) для целевого использования с целью производства национальных фильмов (в том числе анимационных) и аудиовизуальных произведений в пользу резидентов. Теперь валовые затраты по такого рода суммам не могут превышать 10% налогооблагаемой прибыли предыдущего налогового периода. Раньше таких ограничений не было.
Одновременно из п/п. 8.1.3 Закона исключен абзац 6, в соответствии с которым не подлежали амортизации и полностью относились в состав валовых затрат отчетного периода расходы налогоплательщика на создание и/или приобретение аудиовизуальных произведений.
Авансовые взносы
В соответствии с обновленным п/п. 7.8.5 в некоторых случаях предприятия освобождены от уплаты авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов:
- во-первых, когда дивиденды выплачиваются институтами совместного инвестирования (до сих пор освобождалась от авансов, наоборот, выплата дивидендов в пользу институтов совместного инвестирования);
- во-вторых, когда дивиденды выплачиваются налогоплательщиком, который сам свыше 90% доходов получил в виде дивидендов от юрлиц-резидентов, находящихся под его контролем. Напомним, что осуществлением контроля считается владение непосредственно или через большее количество связанных физических или юридических лиц наибольшими долей, паем, пакетом акций уставного фонда налогоплательщика или управление наибольшим количеством голосов в руководящем органе такого налогоплательщика либо владение долей, паем, пакетом акций, составляющими не менее 20% уставного фонда налогоплательщика.
Как и раньше, авансовые взносы не платятся в случае выплаты дивидендов акциями (долями, паями), эмитированными (выпущенными) предприятием, начисляющим дивиденды, если такая выплата не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде предприятия-эмитента.
Налогообложение страховщиков
Внесены изменения в п. 13.6 Закона, регулирующий налогообложение выплат в рамках договоров страхования или перестрахования рисков (в том числе страхования жизни) в пользу нерезидентов. Подробно описывать эти нормы мы не будем, так как они интересны лишь страховым компаниям. Отметим лишь, что в случаях, когда не соблюдаются установленные этим пунктом условия перестрахования (надо сказать, довольно жесткие), ставка налога увеличена с 3% до 12%.
Бесплатное получение ОФ
Измененным подпунктом 4.2.15 Закона установлено, что основные фонды, бесплатно полученные налогоплательщиком с целью их эксплуатации в случаях, определенных этим подпунктом (например, по решению органов центральной исполнительной власти), принимаются на баланс по рыночной (оценочной) стоимости и с целью налогообложения не подлежат амортизации. До сих пор передача с баланса на баланс происходила по балансовой стоимости.
Как и раньше, стоимость таких ОФ не включается в состав валовых доходов получателя.
Прошлогодние убытки
Подпункт 22.13 Закона изложен в новой редакции. Сумма отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, возникшая по состоянию на 1 января 2006 года и не погашенная в течение 2006 года, в течение 2007 года не будет учитываться в составе валовых затрат налогоплательщика. Напомним, что в соответствии с разъяснениями ГНАУ сумма таких убытков определяется (по аналогии с требованиями, действующими в текущем году) как положительная разница между суммой убытков по итогам 2006 года и суммой убытков на начало 2006 года.
Декларация за 11 месяцев
Как уже упоминалось выше, в текущем году плательщиков налога на прибыль обязали сдать декларации по результатам 11 месяцев 2006 года. Эти декларации составляются по обычным “квартальным” правилам, только суммы амортизационных отчислений за IV квартал берутся с коэффициентом 2/3. Начисленное в такой декларации налоговое обязательство должно быть уплачено не позднее 29 декабря 2006 года.
Аналогичное правило установлено и для 11-месячного периода 2007 года.
По нашему мнению, отсутствие этих норм непосредственно в тексте Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” означает, что за ошибки, допущенные в декларации за 11 месяцев, не могут быть наложены финансовые санкции.
Налог на добавленную стоимость
Изменения, внесенные в Закон Украины “О налоге на добавленную стоимость”, получились гораздо менее масштабными, чем это предполагалось вначале. Так, из первоначального текста Закона № 398 все-таки исчезла норма об обязательной сдаче налогоплательщиками вместе с декларацией по НДС подробного реестра налогового кредита и налоговых обязательств по контрагентам. Мы уже говорили, что подобное требование ставило крест на самом понятии коммерческой тайны и угрожало отбросить украинский бизнес лет на 15 назад.
С удовлетворением отметим также, что не прошло столь усердно рекламировавшееся Н. Азаровым введение спецсчетов для НДС (по мысли ГНАУ, весь НДС, полученный предприятиями от покупателей, должен был зачисляться на специальные счета и расходоваться исключительно на уплату налога. Результатом такой меры могло стать массовое банкротство предприятий, которые потеряли бы возможность использовать в своем хозяйственном обороте весьма значительную долю собственных денежных средств).
Так что из предлагавшейся правительством триады: реестры контрагентов, спецсчета и обычные цены - осталась лишь последняя позиция. О ней и поговорим.
Обычные цены
Пункт 4.1 Закона об НДС, в котором расписан порядок определения базы налогообложения, дополнен новым абзацем:
“В случае если обычная цена на товары (услуги) превышает договорную цену на такие товары (услуги) более чем на 20 процентов, база налогообложения операции по поставке таких товаров (услуг) определяется по обычным ценам”.
Абзац этот производит странное впечатление - ведь в предыдущем абзаце указано, что база налогообложения определяется на уровне не ниже обычных цен без 20%-ного или иных ограничений по сумме превышения. Причем это требование сохранилось в первом абзаце п. 4.1 без каких-либо изменений.
В результате у налоговых органов может возникнуть соблазн применить две этих нормы следующим образом: если обычные цены отличаются от договорных больше, чем на 20%,- используем абз. 2 п. 4.1, если меньше - используем абз. 1 п. 4.1. При таком подходе, как вы понимаете, обычные цены будут применяться для определения базы налогообложения всегда!
Следует, однако, признать полную нелогичность подобного подхода. Если принять его, то выходит, что законодатель высказался примерно таким образом: дескать, обычные цены применяются всегда, а особенно при 20%-ной разнице. Согласитесь, как-то глуповато получается.
На наш взгляд, есть только один способ увязать смысл нового абзаца со старыми нормами, чтобы при этом не возникло противоречий: нужно лишь обратить внимание на то, что в абз. 1 устанавливается порядок определения базы налогообложения с использованием обычных цен, а в абз. 2 - условия, при которых эти обычные цены следует задействовать в расчете базы. То есть второй абзац является разъясняющим и уточняющим по отношению к первому.
Конечно, было бы лучше, если бы законодатель внес изменения непосредственно в первый абзац п. 4.1 Закона, что исключило бы возможность неоднозначного толкования. Тем не менее рекомендуем нашим читателям при возникновении проблем с налоговиками настаивать именно на таком прочтении измененных норм п. 4.1.
Кстати, обращаем ваше внимание на то, что в случаях, когда база налогообложения определяется согласно п. 4.2, 4.8 и 4.9 Закона (бартер, бесплатная поставка, связанные лица и т. п.), 20%-ное ограничение на применение обычных цен не действует. То есть в этих случаях обычные цены применяются всегда, независимо от степени их расхождения с договорными ценами.
В целом законодатель существенно либерализовал режим применения обычных цен при расчете налоговых обязательств по НДС. А вот с налоговым кредитом случилось наоборот. И даже очень сильно наоборот.
До сих пор в расчете налогового кредита обычные цены вообще не применялись, хотя налоговики время от времени и пытались незаконно установить подобные правила. Теперь же в соответствии с изменениями, внесенными в п/п. 7.4.1 Закона об НДС, налоговый кредит отчетного периода так же будет определяться исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), но не выше уровня обычных цен, если договорная цена на такие товары (услуги) отличается более чем на 20% от обычной цены на такие товары (услуги).
Итак, с нового года налоговые обязательства по НДС будут рассчитываться по ценам не ниже обычных, а налоговый кредит - по ценам не выше обычных. И есть серьезные опасения, что ГНАУ будет настаивать на том, что обычные цены для покупки (то есть для налогового кредита) и обычные цены для продажи (то есть для налоговых обязательств) - это, дескать, разные обычные цены. Остается лишь надеяться, что в подавляющем большинстве случаев “обычно-покупные” и “обычно-продажные” цены не выйдут за пределы 20%-ных отклонений от договорных цен.
Металлолом
Новым п. 11.44 Закона об НДС временно, до 01.01.2008 г., освобождены от налогообложения операции по поставке отходов и лома черных металлов, в том числе операции по импорту таких товаров (по перечню, утверждаемому Кабмином).
Пользуясь случаем, заметим, что для отходов и лома черных металлов установлены новые ставки вывозной таможенной пошлины, но вступят в силу они лишь после того, как Украину примут во Всемирную торговую организацию.
ВЭД-бартер
В соответствии с новым п. 11.45 временно, до 01.01.2008 г., не включается в состав налогового кредита, а относится на валовые затраты налогоплательщика сумма НДС, уплаченная (начисленная) в связи с приобретением товаров (услуг), в случае вывоза (экспорта) товаров за пределы таможенной территории Украины путем бартерных (товарообменных) операций.
Впрочем, на самом деле это правило, скорее всего, вводится совсем не “временно”, а на многие годы вперед. Ведь до сих пор оно и так ежегодно устанавливалось законами о Госбюджете.
Акциз и таможенные пошлины
В принципе, Закон № 398 - не единственный, которым изменяются ставки акциза на будущий год. Кроме него Верховной Радой принят и специальный закон об “алкогольно-табачных” изменениях, большая часть которого посвящена именно акцизу. Однако часть акцизных норм попала и в рассматриваемый Закон. Основные изменения:
- увеличена ставка акцизного сбора на пиво с 0,27 грн за 1 л до 0,31 грн за 1 л;
- установлены новые ставки акцизного сбора на дизельное топливо в твердых суммах и процентах к обороту. Размер ставок зависит от содержания серы в топливе. Новые ставки начнут действовать после утверждения КМУ правил учета, хранения и реализации дизельного топлива в зависимости от содержания массовой доли серы;
- увеличены ставки акцизного сбора на бензины моторные смесевые с добавками на основе биоэтанола или эфира этил-трет-бутилового (ЭТБЭ) (А-92 Ек, А-95 Ек, А-98 Ек) с 30 евро до 42 евро за 1000 кг. Новые ставки начнут применяться с даты утверждения КМУ перечня предприятий, имеющих право производить бензины моторные смесевые с добавками на основе биоэтанола, и правил хранения и реализации таких бензинов в розничной торговле;
- установлены ставки акцизного сбора на кузова (включая кабины) моторных транспортных средств. Также установлено, что такие кузова ввозятся на территории СЭЗ и территории приоритетного развития с целью реализации инвестиционных договоров с уплатой акцизного сбора и НДС.
Плата за землю
От уплаты земельного налога с нового года освобождаются, в частности, отечественные заведения культуры, науки, образования, охраны здоровья, социального обеспечения, физической культуры и спорта, которые полностью содержатся за счет средств Государственного или местных бюджетов. Ныне действующая редакция Закона “О плате за землю” предусматривает освобождение таких заведений от налога независимо от источника финансирования. Кроме того, по нынешнему законодательству такая льгота предоставляется спортивным сооружениям, которые используются указанными учреждениями по целевому назначению (в том числе студенческим базам, лагерям отдыха и структурным подразделениям высших учебных заведений, обеспечивающим деятельность этих учреждений).
Всевозможные сборы (геология, экология, вода и т. п.)
В “Заключительных положениях” Закона № 398 устанавливаются на 2007 год размеры рентной платы и разнообразных сборов, которые обычно утверждались законами о Госбюджете. В частности, речь идет о рентной плате за газ, нефть, газовый конденсат, их транспортировку, а также транспортировку аммиака.
Установлены базовые нормативы платы за пользование недрами для добычи полезных ископаемых (приложение № 1 к Закону), а также нормативы сбора за специальное водопользование в части использования поверхностных и подземных вод (приложение № 2 к Закону). Отметим, что сборы за специальное водопользование в основном или больше, или равны нормативам, введенным Постановлениями КМУ от 04.07.2005 г. № 541 и от 14.07.2005 г. № 575. Указанные постановления были отменены в судебном порядке, причем одним из оснований для этого стало нарушение требований Закона “О системе налогообложения”, в соответствии с которым ставки должны быть установлены не позднее чем за полгода до начала нового бюджетного года. Это же нарушение наблюдается и сейчас.
Разумеется, традиционно приостанавливается действие ряда норм законодательных актов, устанавливающих рентные платежи и нормативы сбора за специальное водопользование.
К нормативам сбора за геологоразведочные работы, выполненные за счет Госбюджета (утверждены Постановлением КМУ от 29.01.99 г. № 115), применяется коэффициент 2,11.
Крымский эксперимент
Снова продлено действие эксперимента по взиманию введенных в 2003 году в Крыму местных сборов: на развитие рекреационного комплекса в Автономной Республике Крым и на развитие пассажирского электротранспорта в Автономной Республике Крым.
Отсрочки и взаимозачеты
В очередной раз запрещено предоставление отсрочек по уплате налоговых обязательств субъектов хозяйствования по налогам, сборам (обязательным платежам), кроме предоставления инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль.
Ну и не обошлось без ставшего уже традиционным приостановления действия ряда положений Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” № 2181-III от 21.12.2000 г.:
- абз. 2 п/п. 7.1.1 Закона, в соответствии с которым погашение налоговых обязательств или налогового долга налогоплательщика может быть осуществлено путем проведения взаимозачетов непогашенных встречных денежных обязательств соответствующего бюджета перед таким налогоплательщиком. Кстати, эта норма не работает уже пять лет, может пора ее уже исключить? Ведь создается ощущение, что она вообще никогда не начнет действовать;
- абз. “в” и “г” п/п. 18.2.1, в соответствии с которыми подлежит списанию налоговыми органами налоговый долг юридических и физических лиц, в отношении которого истек срок исковой давности, а также налоговый долг юридических или физических лиц, возникший вследствие обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажора). Напомним, что эти нормы не работают и в текущем году;
- п/п. 19.4.10 Закона, которым вносились изменения в ч. 2 ст. 36 Закона Украины “О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом”. Напомним текст указанной нормы:
“В случае если условия мирового соглашения, заключенного согласно правилам статьи 35 настоящего Закона, предусматривают рассрочку или отсрочку либо прощение (списание) долгов или их части, орган взыскания обязан согласиться на удовлетворение части требований по налогам, сборам (обязательным платежам) на условиях такого мирового соглашения с целью обеспечения восстановления платежеспособности предприятия. При этом налоговый долг, который возник в срок, предшествовавший трем полным календарным годам до дня подачи заявления о возбуждении дела о банкротстве в арбитражный суд, признается безнадежным и списывается, а налоговые обязательства или налоговый долг, возникшие в срок в течение трех последних перед днем подачи заявления о возбуждении дела о банкротстве в арбитражный суд календарных лет, рассрочиваются (отсрочиваются) или списываются на условиях мирового соглашения. Указанное мировое соглашение подписывает руководитель соответствующего налогового органа по местонахождению должника”.
Проще говоря, законодатели перекрыли возможность получения рассрочки и отсрочки по налоговым долгам, а также их списания даже в судебном порядке в рамках банкротства предприятия.
Сергей Козлович,
директор аудиторской фирмы “Фортекс”
Газета “Фортекс”, № 52/2006 (№ 208), от 19.12.2006 г.