Кассовый метод в налогообложении: кто
и когда его применяет!

У налогоплательщиков, как правило, есть две проблемы: правильно исчислить налоги, сборы (обязательные платежи) и своевременно их уплатить. Что касается первой проблемы, то здесь все немного проще, так как ее решение полностью в руках учетных работников, а вот со второй проблемой все гораздо сложнее, потому что наличие достаточного количества денег на текущих счетах - это уже проблема руководства предприятия, отдельных служб и подразделений предприятия.

Уплата в бюджет большинства косвенных налогов без получения соответствующей оплаты от покупателей выглядит несколько нелогично, потому что не имеет покрытия реальными источниками уплаты и поэтому вызывает массу нареканий со стороны налогоплательщиков. Понять их можно, так как ситуация с уплатой того, что сами налогоплательщики ещё не получили, достаточно нелепа.

Но тут, как говорится, палка о двух концах. Если бы законодатели в бюджетном процессе придерживались только такого принципа, по которому налоги уплачиваются после их оплаты покупателем (заказчиком), то этим они создали бы ситуацию, когда предприятиям выгодно задерживать оплату друг другу с целью отсрочки налоговых платежей. Размеры взаимных задолженностей и неплатежей достигли бы колоссальных масштабов, что, в конечном счете, нанесло бы непоправимый вред не только бюджету страны, но и самим же налогоплательщикам.

А как быть в том случае, когда государство или его граждане, не являющиеся субъектами предпринимательской деятельности, задерживают оплату полученной продукции, товаров, работ или услуг? Ведь тут о сговоре уже не может быть и речи, а последствия несвоевременной уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) могут быть фатальными для налогоплательщиков.

Раз так, значит, должны быть исключения из общего правила. И таким исключением является кассовый метод, под которым понимается начисление налоговых обязательств только по такому событию, как получение оплаты или других компенсаций от покупателей или заказчиков.

Применяется так называемый кассовый метод к следующим видам налогов и сборов:

- налог на прибыль;

- НДС;

- сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства;

- сбор за проведение гастрольных мероприятий. Наиболее значимыми для налогоплательщиков являются два первых налогу, поэтому их мы и рассмотрим более подробно.

Кассовый метод по налогу на прибыль

“Льготу”, предоставленную плательщикам налога на прибыль пп. 11.3.5. Закона Украины от 28.12.1994г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли), вообще можно считать уникальной, так как она дает возможность не включать в состав валового дохода объемы продаж товаров (работ, услуг), финансируемые за счет бюджетных средств, которые не оплачены в отчетном периоде, а валовые расходы отражать в общем порядке, то есть независимо от состояния расчетов по ним с поставщиками и подрядчиками.

Датой увеличения валового дохода в случае продажи товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств является дата поступления таких средств на текущий счет плательщика налога или дата получения соответствующей компенсации в любом ином виде, включая уменьшение задолженности такого налогоплательщика по его обязательствам перед таким бюджетом. Закон о налогообложении прибыли не содержит определения термина “оплата за счет бюджетных средств”, поэтому при применении кассового метода для определения валовых доходов, в соответствии с пп. 11.3.5 Закона о налогообложении прибыли, налогоплательщику необходимо доказать “бюджетное” происхождение средств, поступающих в оплату товаров (работ, услуг).

Налоговые органы в такой ситуации рекомендуют пользоваться кассовым методом лишь тем налогоплательщикам, которые будут получать бюджетные средства непосредственно от распорядителей бюджетных средств (со счетов Госказначейства). Например, строительная организация на условиях субподряда будет выполнять строительные работы, которые хоть и финансируются из бюджета, но средства за эти работы будут поступать субподрядчику со счета генерального подрядчика, поэтому их нельзя считать средствами, полученными из бюджета, а дату увеличения валового дохода у такой строительной организации следует определять по общему правилу первого события: - либо дату зачисления средств от генподрядчика на банковский счет плательщика налога в оплату работ, подлежащих продаже, в случае продажи работ за наличные - дату их оприходования в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой - дату инкассации наличных в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога; - либо дату фактического предоставления результатов работ плательщиком налога. Автор считает, что при желании можно доказать “бюджетное” происхождение средств, поступивших от предприятия, хозрасчетной организации или другого учреждения, не имеющего статуса бюджетной организации или учреждения, если ими будет оплачиваться стоимость продукции, товаров, работ или услуг не с текущих, а со специальных бюджетных счетов. Такие нюансы следует с особой тщательностью оговаривать в договорах на поставку продукции (работ, услуг), так как именно эти документы будут брать за основу налоговые органы. Как иначе, к примеру, доказать бюджетное происхождение средств, если оплата на момент проверки не была осуществлена вообще?

Ведь пп.11.3.5 Закона о налогообложении прибыли выделяет для применения кассового метода именно источник финансирования за счет бюджетных средств, а не субъектов, отнесенных к бюджетным учреждениям.

Кассовый метод по НДС Кассовый метод - это метод учета НДС, по которому дата возникновения налоговых обязательств определяется как дата зачисления (получения), средств на банковский счет (в кассу) плательщика налога или дата получения других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) им товаров (услуг), а дата возникновения права на налоговый кредит определяется как дата списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) плательщика налога или дата предоставления других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) ему товаров (услуг) (п. 1.11 Закона Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”, далее - Закон о НДС).

Как видно из этого определения, порядок применения кассового метода плательщиками НДС намного сложнее, нежели по налогу на прибыль, потому что здесь плательщики должны определять по кассовому методу не только налоговое обязательство, но и налоговый кредит. И кассовый метод относится не к отдельным операциям, а распространяется на все операции за отчетный период.

Кто может применять кассовый метод по НДС?

Закон о НДС (пп.7.3.9) предоставил возможность выбора кассового метода лицам, которые вновь регистрируются субъектами хозяйствования, или лицам, в течение последних 12 календарных месяцев имевшим налогооблагаемые операции в сумме, не превышающей 300 тыс. грн. (без НДС).

Однако перечень плательщиков налога, которым предоставляется право применять классический кассовый метод по НДС, гораздо шире и его условно можно подразделить на семь категорий (табл.1).

В настоящее время способ проведения расчетов - наличный, безналичный или бартер - на выбор плательщиком налога кассового метода влияния не имеет. Естественно, что у налогоплательщиков возникает вопрос: как учитывать налоговое обязательство и налоговый кредит по бартерным операциям? Ведь факта оплаты при бартерных расчетах нет, а есть поставки обеих.

Таблица 1

Налоговое обязательство при бартере возникает на дату получения других видов компенсаций стоимости поставленных налогоплательщиком товаров (услуг), а дата возникновения права на налоговый кредит определяется как дата предоставления других видов компенсаций стоимости поставленных налогоплательщиком товаров (услуг), как и определено в п.1.11 Закона о НДС. Однако такой легкий метод определения налоговых обязательств и права на налоговый кредит возможен лишь в том случае, когда обе стороны договора применяют кассовый метод. Если же одна из сторон применяет кассовый метод, а вторая - нет, тогда обычного плательщика НДС об этом следует предупреждать в бартерном договоре.

Пример 1. Строительная организация, использующая кассовый метод учета НДС, обменяла по бартерному договору с фирмой “Сириус” щебень (балансовой стоимостью 1500 грн., справедливой стоимостью 2000 грн.) на бензин. Справедливая стоимость бензина 2600 грн. (без НДС). Стоимость этого договора составляет 3120 грн. Бензин получен 16 января 2006 года, а щебень передан 8 февраля 2006 года.

Операцию по обмену щебня на бензин на счетах бухгалтерского учета отразим в табл.2.

Кассовый метод по НДС в так называемом усеченном виде (то есть по отдельным операциям) применяется:

1. В случаях, когда плательщик налога осуществляет деятельность по поставке товаров, полученных в пределах договоров комиссии (консигнации), поруки, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров, которые уполномачивают такого плательщика налога (далее - комиссионера) осуществлять поставку товаров от имени и по поручению другого лица (далее - комитента) без передачи права собственности на такие товары, базой налогообложения является продажная стоимость этих товаров, определенная в порядке, установленном Законом о НДС. Датой увеличения налоговых обязательств комиссионера является дата, определенная по правилам, установленным пунктом 7.3 Закона о НДС, а датой увеличения суммы налогового кредита комиссионера является дата перечисления средств в интересах комитента или поставки последнему других видов компенсации стоимости отмеченных товаров. Датой увеличения налоговых обязательств комитента является дата получения средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера (п. 4.7 Закона о НДС);

Таблица 2

2. В случае, когда плательщик налога (далее - поверенный) осуществляет деятельность по приобретению товаров (работ, услуг) по доверенности и за счет другого лица (далее - доверитель), датой увеличения налогового кредита такого поверенного является дата перечисления средств (поставка в управление ценных бумаг, других документов, удостоверяющих отношения долга) в интересах продавца таких товаров (работ, услуг) или поставка других видов компенсаций стоимости таких товаров (работ, услуг) (п. 4.7 Закона о НДС).

Указанное правило не распространяется на операции по экспортированию бывших в употреблении товаров за пределы таможенной территории Украины или по импортированию бывших в употреблении товаров на таможенную территорию Украины в пределах указанных договоров, налогообложение которых регулируется соответствующими нормами Закона о НДС;

3. Датой возникновения налоговых обязательств в случае поставки товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств является дата поступления таких средств на текущий счет плательщика налога или дата получения соответствующей компенсации в любом другом виде, включая уменьшение задолженности такого плательщика налога по его обязательствам перед таким бюджетом (пп. 7.3.5. Закона о НДС).

Порядок перехода на кассовый метод

Выбрать кассовый метод субъект хозяйствования вправе во время регистрации плательщиком НДС, но изменить его он не может до конца года, на протяжении которого состоялась такая регистрация.

Если указанный выбор осуществляется на протяжении любого времени после регистрации лица плательщикам этого налога, то кассовый метод начинает применяться с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором был сделан такой выбор, и не может быть изменен в течение следующих 12 месячных (четырех квартальных) налоговых периодов.

Решение о выборе кассового метода подается налоговому органу вместе с заявлением о налоговой регистрации или налоговой декларацией за отчетный период, в течение которого был сделан такой выбор.

На протяжении всего срока применения кассового метода плательщик налога должен упоминать об этом в налоговых декларациях по НДС.

Но все же законодатели не дали 100-процентного права на применение кассового метода по определению налогового обязательства или налогового кредита, поэтому налогоплательщики, избравшие кассовый метод учета, не имеют права применять его к:

- импортным и экспортным операциям;

- операциям по поставке подакцизных товаров.

Что означает такое ограничение для налогоплательщика?

Это значит, что придется вести отдельный учет операций, учитываемых по:

- кассовому методу;

- общему правилу.

Вести такой учет в отношении налогового кредита вовсе не просто и особенно по тем операциям, которые нельзя однозначно отнести к тому или иному виду деятельности (так называемые общехозяйственные и административные расходы). Удельный вес налогового кредита по кассовому методу должен отвечать доле использования товаров (услуг) в операциях по продаже по этому методу.

При этом налоговый кредит по доле, приходящейся на кассовый метод, будет возникать по оплате, а налоговый кредит по доле “первого события” - по первому из событий, которое произойдёт раньше: оплата или оприходование.

Как же определять объемы, которые должны учитываться при распределении налогового кредита по кассовому методу в отношении операций, связанных с общими расходами? Ведь в Законе по НДС ничего об этом не говорится. Полагаем, что в такой ситуации придется воспользоваться аналогичным методом, предусмотренным пп.7.4.3 Закона о НДС и устанавливающим порядок распределения сумм уплаченного (начисленного) НДС на налоговый кредит в тех случаях, когда товары (работы, услуги), изготовленные и/или приобретенные, частично используются в облагаемых налогом операциях, а частично - нет.

Аналогично определению доли использования товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях за месяц (для некоторых плательщиков - за квартал) можно рассчитать сумму налогового кредита, которая приходится на операции, учитываемые по кассовому методу или в общем порядке.

В самом Законе о НДС не установлена методика расчета “доли использования”, что создает определенные трудности для применения положений пп.7.4.3 Закона о НДС на практике. Напомним, как можно рассчитать удельный вес операций, учитываемых по кассовому методу (в общем объеме операций), на примере исчисления доли налогооблагаемых операций по НДС.

К сожалению, конкретные указания о порядке применения пп.7.4.3 Закона о НДС можно найти только в письме ГНАУ от 01.12.1999 г. № 18043/7/16-1220-16 (далее - Письмо № 18043). В этом Письме предлагаются два способа расчета “доли использования” (доля в нем названа коэффициентом).

Первый способ - определять коэффициент как отношение стоимости товаров (работ, услуг), фактически использованных в отчетном периоде в налогооблагаемых операциях, к общей стоимости товаров (работ, услуг), включенных в валовые расходы производства того же отчетного периода.

Этот способ предполагает определение доли расходов на приобретение товаров (работ, услуг), непосредственно (прямо) используемых в налогооблагаемых операциях, то есть не в общих затратах на приобретение товаров (работ, услуг) отчетного периода, а только в тех затратах, которые включаются в валовые расходы. О расходах на приобретение основных фондов, подлежащих амортизации, ГНАУ в этом Письме не упоминает, но это не дает основания для исключения из распределения сумм НДС, уплаченных (начисленных) при такой покупке.

Согласно второму способу, для определения коэффициента использования товаров в налогооблагаемых операциях можно применять коэффициент отношения объема налогооблагаемых операций в общем объеме операций. Этот способ, как указано в Письме № 18043, применяется только в тех операциях, которые имеют более или менее одинаковый способ определения конечного результата, и при этом уровень материальных затрат, других составных частей себестоимости, а также рентабельности облагаемой и не облагаемой налогом продукции является идентичным. То есть ГНАУ допускает в отдельных случаях замену доли использования товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях на долю налогооблагаемых операций в объеме операций.

Второй способ расчета наиболее логично подходит к нашей ситуации, поэтому именно его мы и рекомендовали бы применять при распределении налогового кредита на кассовые и общие операции по общим расходам.

Исходя из данных раздельного учета, по аналогии с учетом, применяемым согласно пп. 7.4.3 Закона о НДС, налоговый кредит по общим расходам следует распределять пропорционально доле экспортных или импортных операций, а также поставок подакцизных товаров.

Если у налогоплательщика приход товаров (услуг) опередит их оплату хотя бы на один отчетный период, то определение налогового кредита по общим расходам опередит его определение по кассовому методу, как минимум, на один отчетный период. Вот только как все это упомнить и правильно рассчитать и отразить и в реестре полученных налоговых накладных?

Пример 2. В отчетном месяце предприятие, работающее по кассовому методу, начислило, согласно договору за аренду помещения, 2400 грн. (в том числе НДС 400 грн.), но не оплатило эту сумму. Арендуемое помещение используется для всех видов деятельности предприятия.

Объем поставок в отчетном месяце составил с НДС 96 000 грн., в том числе поставка подакцизных товаров составила 36 000 грн., которые не были оплачены в отчетном периоде. Из объема поставок (60 000 грн.), который учитывается по кассовому методу, было оплачено лишь 24 000 грн.

Как должен налогоплательщик распределить 400 грн. налогового кредита по аренде помещения в отчетном месяце?

Прежде всего, необходимо определить долю, приходящуюся на поставку подакцизных товаров, по следующей формуле:

30 000:80 000 = 0,375,

где 30 000 - объем поставок подакцизных товаров без НДС;

80 000 - общий объем поставок.

Следовательно, налоговый кредит по НДС, приходящийся на поставку подакцизных товаров, по аренде помещения составит 150 грн. (400 х 0,375). Именно 150 грн. налогоплательщик имеет право включить в Декларацию по НДС за отчетный период. Остальные 250 грн. НДС можно будет отнести в состав налогового кредита только после оплаты стоимости аренды арендодателю.

Ограничение срока действия кассового метода

Законодатели предусмотрели ситуацию, когда поставленные товары (услуги) могут не оплачиваться в течение длительного времени, поэтому для кассового метода по определению налогового обязательства установлены определенные ограничения.

В общем, если товары (услуги) не оплачиваются в полной сумме (с учетом НДС) в течение трех налоговых месяцев, следующих за месяцем, в котором состоялась их поставка налогоплательщиком, избравшим кассовый метод (в течение квартала, следующего за кварталом их предоставления, для плательщиков налога, избравших квартальный налоговый период), и такой плательщик не начал процедуру урегулирования сомнительной или безнадежной задолженности в соответствии с законодательством, то сумма начисленных налогов подлежит включению в состав налоговых обязательств такого плательщика налога по результатам следующего налогового периода.

Пример 3. 21 октября 2005 года предприятие “Одуванчик”, избравшее кассовый метод учета НДС, отгрузило предприятию “Колокольчик” продукцию на сумму 2400 грн. (в том числе НДС 400 грн.). Оплачиватъ полученную продукцию предприятие “Колокольчик” намеревается только в мае 2006 года. Предприятие “Одуванчик” не принимает никаких мер по урегулированию сомнительной задолженности, а ждет оплаты в мае 2006 года.

В такой ситуации предприятие “Одуванчик” должно отразить налоговое обязательство на стоимость отгруженной продукции предприятию “Колокольчик” в Декларации по НДС за февраль 2006 года, если им избран месячный

период отчетности по НДС, или за I квартал, 2006 года, если им избран квартальный период отчетности по НДС.

Ограничение по оплате в три месяца не должно применяться к поставкам, подлежащим оплате за счет бюджетных средств, или к так называемым коммунальным платежам.

В общем, при оплате объемов поставок за счет бюджетных средств или коммунальных платежей налоговое обязательство и налоговый кредит по кассовому методу отражаются только по оплате, независимо от срока задержки платежа покупателями, заказчиками и т.п.

Применение кассового метода приостанавливается в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, в течение которого плательщик налога принимает самостоятельное решение о переходе на общие правила определения даты возникновения налоговых обязательств и налогового кредита (метода начислений) или достигает объема облагаемых налогом операций в сумме 300 тыс. грн. (без НДС).

Если объемы налогооблагаемых операций по результатам отчетного периода превысят 300 тыс. грн. (без НДС), то налогоплательщик обязан отказаться от кассового метода путем отправки соответствующего заявления в адрес

налогового органа, в котором он зарегистрирован как плательщик этого налога, вместе с представлением налоговой декларации за такой отчетный период.

В этом случае плательщик налога переходит к общим правилам налогообложения начиная со следующего налогового периода. В случае если плательщик налога не подает такое заявление в установленные сроки, налоговый орган должен пересчитать сумму налоговых обязательств и налогового кредита такого плательщика налога, начиная с налогового периода, на который приходится предельная дата представления его заявления об отказе от кассового метода, а плательщик налога лишается права использовать кассовый метод в течение следующих 36 налоговых месяцев.

Возврат на общую систему уплаты НДС

Прекращение применения кассового метода и переход на общую систему уплаты НДС возможно:

- по собственному желанию налогоплательщика, но в случае соблюдения минимальных сроков применения кассового метода;

- добровольно-принудительно, в случае превышения предельных объемов налогооблагаемых операций

за 12 месяцев по итогам отчетного периода.

Плательщик налога имеет право самостоятельно отказаться от кассового метода путем отправки соответствующего заявления в адрес налогового органа по месту налоговой регистрации.

Переходные положения

С начала применения кассового метода, на основаниях, определенных Законом о НДС, суммы налоговых обязательств и налогового кредита, возникшие до применения кассового метода, не подлежат пересчету в связи с началом такого применения.

То есть если налогоплательщик начислил налоговое обязательство или налоговый кредит по неоплаченным операциям, то сторнировать их ему не нужно.

А вот при условии отказа от применения кассового метода на любых основаниях и перехода к общей системе обложения этим налогом ситуация будет иной.

Так, сумма налоговых обязательств плательщика налога должна быть увеличена на сумму, начисленную на стоимость товаров (услуг), поставленных плательщиком налога, но не оплаченных средствами или другими видами компенсаций на дату возврата такого плательщика к обычному режиму налогообложения.

Это же касается и суммы налогового кредита плательщика налога, который должен быть увеличен на сумму, начисленную на стоимость товаров (услуг), полученных таким плательщиком налога, но не оплаченных средствами или другими видами компенсаций на дату возврата такого плательщика к обычному режиму налогообложения.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 7 (581), 12 февраля 2007 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей