Злоупотребление правом субъектов гражданского права
Часто наши клиенты задают вопрос, что им будет за использование схем, которые достаточно откровенно направлены на налоговую оптимизацию.
В настоящем материале попытаемся несколько развить эту тему - с учетом опыта прошедших лет и с оглядкой на новомодную концепцию шиканы.
Термин “шикана” означает злоупотребление правом и является антонимом добросовестного применения правовых норм (реализации своих прав). Соответственно, последствием шиканы является отказ государства от защиты прав, от применения норм, которыми злоупотребляет данный субъект.
В отечественном законодательстве проблема шиканы чаще всплывает в гражданском праве, точнее - в корпоративном его аспекте: применительно к не вполне добросовестным действиям всяческих рейдеров, миноритарных и мажоритарных акционеров и иже с ними.
В действующем ГК требования к добросовестности поведения субъектов гражданского права в общих чертах описаны в ст. 3, 12, 13. Например, ч. 3 ст. 13 “Пределы осуществления гражданских прав” ГК содержит следующий императив:
“Не допускаются действия лица, совершаемые с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах”.
Понимаем, что звучит общо, но, повторим, концепция шиканы в нашем законодательстве находится на стадии становления. Поэтому отвлечемся от гражданского права (приведенная выше цитата дана скорее в качестве примера, как это может формулироваться) и попытаемся исследовать, присутствует ли шикана в праве налоговом.
Не секрет, что в западных юрисдикциях можно встретить нормы, отказывающие в предоставлении налоговых льгот, преимуществ и пр. в случае, если операция, которую затеяли субъекты хозяйствования, преследовала исключительно цели налоговой оптимизации. А как у нас?
Хорошо ли, плохо ли, но в писанном законодательстве Украины сформулированный выше принцип присутствует весьма фрагментарно, а именно - в ряде конвенций об избежании двойного налогообложения. Вот как, к примеру, формулируется принцип добросовестности в п. 9 ст. 11 Конвенции между Украиной и Королевством Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений в отношении налогов на доходы и имущество на примере снижения ставок налогов (предоставления льгот) по процентам:
“Положения настоящей статьи не применяются, если долговые обязательства, в отношении которых уплачиваются проценты, были созданы или переданы главным образом с целью получения преимуществ настоящей статьи. В случае если Государство настаивает на применении настоящего пункта, его компетентные органы должны заблаговременно проконсультироваться с компетентными органами другого Государства”.
Или, оттуда же (см. п. 9 ст. 12) - в отношении льготы по налогообложению роялти:
“Положения настоящей статьи не применяются, если право или имущество, являющееся источником роялти, было создано или передано главным образом с целью получения преимуществ настоящей статьи. <...>”.
Тем не менее в качестве фундаментального принципа украинского налогообложения добросовестность не упоминается ни в Законе “О системе налогообложения”, ни в Хозяйственном кодексе. Значит ли это, что субъекты хозяйствования могут (за исключением некоторых ситуаций из сферы международного налогообложения) уменьшать налоги без оглядки на добросовестность своего поведения?
По нашему мнению, это не совсем так.
Право как слепок представлений о том, что справедливо, пробивает себе порогу разными способами, не всегда через писанный закон. В качестве иллюстрации приведем два примера из современной судебной практики.
Первый - уже ставший притчей во языцех - касается убыточных продаж. И младенцу известно, что если судить по букве Закона О Прибыли, то убыточная продажа должна сохранить у продавца валовые затраты в полном объеме, поскольку доход (как того требует п. 1.32 Закона) он получает.
Тем не менее, когда оптимизация через убыточные продажи достигла неприкрытого, наглого, вопиющего размаха, Верховный Суд Украины ничтоже сумняшеся прочел Закон по-своему, сделал акцент на получении прибыли (как на условие валовозатратности), или, точнее, на цели получения прибыли.
Соответственно продавцы, выглядевшие наиболее нагло (купили за 54 млн. и в тот же день продали за 18 млн.), не убедили (по Станиславскому) Суд в наличии у них такой цели на момент приобретения товара*.
А вот те продавцы, которые сумели выстроить экономическую (не юридическую) линию аргументации (то есть объяснили убыточные результаты конъюнктурой рынка, продвижением товара на рынок и т. п.), защитили свои валовые затраты в Высшем хозяйственном суде.**
Второй пример, менее раскрученный,- из сферы обращения ценных бумаг.
Помним норму п/п. 7.6.1 Закона О Прибыли о том, что правила ценнобумажного учета не распространяются на операции по выпуску и погашению (выкупу) ценных бумаг? Помним также, что данное ограничение касается лишь эмитента: в последнее время это признаёт даже ГНАУ. Вот и нашелся плательщик, который на этапе эмиссии ценных бумаг потратил, скажем, 100 у. е., а потом продал ценные бумаги тому же эмитенту за 1 у. е.
В итоге сформировались ценнобумажные убытки на 99 у.е., которые наш изобретательный инвестор “свернул” с ценнобумажной прибылью от других операций. Опять же - имеем оптимизацию, что называется, на ровном месте. Когда инвестор не смог объяснить, что подвигло его на такую убыточную сделку, суд усмотрел возможность распространить ограничение из п/п. 7.6.1 и на него.***
Вот вам шикана в действии.
Всем понятно, что делать из государства болванчика, да еще на такой щекотливой почве, как налоги,- нельзя.
Поэтому тем субъектам, которые не отягощали себя обоснованием экономической составляющей своих операций (положившись лишь на сторону юридическую) суд отказал в формальном применении норм права - ради справедливости.
Если вернуться к приведенным выше цитатам из Конвенции - единственному на сегодняшний день источнику писанного права, увидим, что важным элементом шиканы является цель: если субъекты налогообложения действуют с целью получения преимуществ Конвенции, то Конвенция их защищать отказывается. Это очень хорошо стыкуется с названными примерами из судебной практики: если бы плательщик продемонстрировал хоть какую-то цель, отличную от формирования отрицательных налоговых баз, то ему авось и предоставили бы правовую защиту.
Отсюда мораль: всякая налоговая оптимизация должна опираться на два столпа:
(1) юридический - участники должны “дружить” с нормами законодательства. Иначе им скажут: хотели бы помочь, да не можем;
(2) экономический - на всякую оптимизационную операцию должно быть красивое “технико-экономическое обоснование”, “бизнес-план”, “легенда” (называйте это как хотите), то есть какие экономические цели (окромя снижения налогов) преследовало (продолжает преследовать) предприятие. В противном случае возникнут описанные выше риски, связанные с недобросовестностью.
Кстати, последняя идея находит отражение и в Законе О Прибыли - в определении хозяйственной деятельности, которое является основополагающим и для валовых затрат, и для налогового кредита.
Недавно эта идея получила развитие и в нормативах ГНАУ, а именно в стандарте качества контрольно-проверочной работы 14 “Связь с хозяйственной деятельностью”****. От налогового инспектора требуется исследовать, какие возможности увеличения прибыли - неважно, прямые или косвенные,- могло бы (здесь очень важно сослагательное наклонение: ГНАУ, как видно, тоже понимает, что закону угодны намерения, а не дела наши) получить предприятие от спорной операции. Ну а если у инспектора (судьи) не хватает образования, чтобы задавать вам нужные вопросы, вы им должны подсказывать, приводя в обоснование не только букву закона, не только судебную практику, но и стандарт 14.
_______________________
* См. Постановление Верховного Суда от 26.11.2002 г.
** См. извлечения из постановлений ВХС от 03.08.2005 г. по делу № 32/385 и от 13.04.2005 г. по делу № 11/135.
*** Из неопубликованного.
**** Утвержден приказом ГНАУ от 02.12.2005 г. № 540.
“Бухгалтер” № 48, декабрь (IV) 2006 г.
Подписной индекс 74201