Налоговый учет внутриукраинских посреднических договоров
на получение услуг

Напомним, что в предыдущей консультации от 02.01.07 г. мы разделили все посреднические договоры в сфере услуг на сложные* и простые**. Но поскольку простые посреднические договоры облагаются по стандартным правилам для прямых*** договоров, то остановимся лишь на сложных посреднических договорах.

В агентских договорах и договорах поручения на получение услуг (как и по договорам на предоставление услуг) для целей применения обычных цен по налогу на прибыль, с нашей точки зрения, исходя из п/п. 7.4.1 и 7.4.2 Закона О Прибыли должны анализироваться взаимоотношения между представляемым лицом **** и исполнителем услуг.

В договорах комиссии решить вопрос о применении обычных цен гораздо сложнее, но, по нашему мнению, в отношении услуг следует исходить из того, что операция по их передаче в рамках посреднических договоров не считается продажей для целей Закона О Прибыли - аналогично операциям с товарами*****.

Следовательно, в договорах комиссии комитент для целей применения обычных цен должен был бы учитывать налоговый статус исполнителя и попросить комиссионера указать в отчете, у какого именно лица****** услуги были приобретены. Если комиссионер в отчете не укажет статус исполнителя, то, на наш взгляд, комитенту придется при отнесении стоимости всех этих услуг на валовые затраты применять обычные цены.

Однако смелые комитенты тут могут и побарахтаться, поскольку они в договорные отношения с исполнителем услуг все-таки не вступали.

А вот самому исполнителю для того, чтобы определить необходимость применения обычных цен, видимо, нужно ориентироваться на статус комиссионера, учитывая то, что комитент во взаимоотношения с ним (исполнителем) не вступает и в договоре на предоставление услуг не фигурирует. Хотя с логикой Закона О Прибыли это и не очень вяжется.

В отношении же НДС следует отметить, что сложные посреднические договоры на получение услуг облагаются по правилам абз. 3 п. 4.7 Закона об НДС, устанавливающего, что:

“В случае если плательщик налога (далее - поверенный) осуществляет деятельность по приобретению товаров (работ, услуг) по поручению и за счет другого лица (далее - доверитель), датой увеличения налогового кредита такого поверенного является дата перечисления денежных средств (поставки в управление ценных бумаг, других документов, удостоверяющих отношения долга) в пользу продавца таких товаров (работ, услуг) или поставки других видов компенсаций стоимости таких товаров (работ, услуг), а датой увеличения налоговых обязательств является дата передачи таких товаров (результатов работ, услуг) доверителю. При этом доверитель не увеличивает налоговый кредит на сумму денежных средств (стоимость ценных бумаг, других документов, удостоверяющих отношения долга), перечисленных (переданных) поверенному, однако имеет право на увеличение налогового кредита в налоговый период получения товаров (работ, услуг), приобретенных поверенным по его поручению”.

Эти правила, по нашему мнению, должны распространяться на любые виды сложных посреднических договоров, в которых посредник является плательщиком НДС. В этом случае посреднику, очевидно, будет выгоднее использование простого посреднического договора, но тогда проблема с НДС переложится на представляемое лицо.

Поэтому посреднику - плательщику НДС особенно невыгоден вариант с приобретением услуг у не плательщика НДС. Ведь в такой ситуации у него возникнут налоговые обязательства со всей стоимости услуг без права на налоговый кредит.

Если же посредник плательщиком НДС не является, то у него полученные услуги не облагаются, а для представляемого лица работают общие правила получения налогового кредита из п/п. 7.5.1 Закона об НДС, но при условии, что исполнитель услуг выпишет налоговую накладную на его имя, а не на имя посредника.

Такое, на наш взгляд, вполне возможно при приобретении услуг по договору поручения и агентскому договору. Ведь, строго говоря, правила п. 4.7 Закона об НДС тут не работают, а права и обязанности по договору на предоставление услуг возникают у самого представляемого лица, имя которого фигурирует в договоре, заключенном посредником с исполнителем. Хотя в свое время налоговики и возражали против этого - см. консультацию в “Вестнике налоговой службы Украины” № 27/2002 на с. 18.

Возможно, лучшим вариантом в случаях, когда посредник не является плательщиком НДС, будет заключение простого посреднического договора вместо сложного. Особенно хорош здесь агентский договор на способствование заключению сделки.

А вот в договорах комиссии имя комитента не фигурирует, поэтому комитент, сотрудничая с комиссионером - не плательщиком НДС, вряд ли сможет отразить налоговый кредит по полученным услугам. Ведь исполнитель, узнав, что услуги у него приобретает не плательщик НДС (в договоре на предоставление услуг упомянуто имя только комиссионера), выпишет налоговую накладную “себе в стол”.

Что же касается обычных цен по НДС, то, как отмечалось в консультации от 02.01.07 г., с нашей точки зрения, в отношении сложных посреднических договоров они должны применяться.

А теперь представим налоговый учет сложных посреднических договоров в части обложения услуг, приобретаемых по этим договорам*******), в табличной форме. При этом в отношении НДС упоминание обычных цен означает, что в рассматриваемых случаях они применяются для налоговых обязательств всегда, а для налогового кредита - если договорная и обычная цены отстоят друг от друга более чем на 20 %. Кроме того, общая система с уплатой НДС означает, что рассматриваемое лицо является традиционным плательщиком налога на прибыль и не является связанным лицом в отношении своего контракта.

Для представляемого лица на общей системе налогообложения с уплатой НДС:

Таблица 1

Отметим, что здесь и далее нет необходимости представлять промежуточные варианты, когда плательщик находится на общей системе без уплаты НДС или на упрощенной системе с уплатой НДС. Просто в первом случае плательщику можно будет не обращать внимания на ячейки таблицы, посвященные НДС, а во втором - наоборот, нужно будет обратить внимание на ячейки, посвященные начислению НДС у плательщика, находящегося на общей системе с уплатой НДС.

Для посредника на общей системе налогообложения с уплатой НДС:

Таблица 2

Как видим, для посредника система обложения представляемого лица значения не имеет.

А вот для исполнителя на общей системе налогообложения с уплатой НДС обложение налогом на прибыль зависит от механизма обложения партнеров********:

Таблица 3

Вот и всё, что мы хотели сказать об обложении посреднических договоров на получение услуг.

__________________________

* Договоры, предусматривающие поступление посреднику денежных средств и документации по сделке, заключенной с его участием.

** Договоры, не предусматривающие поступления посреднику денежных средств и документации.

*** Договоры, заключаемые непосредственно между исполнителем и заказчиком.

**** Например, доверителем, принципалом.

***** О которых идет речь в абз. 2 п. 1.31 Закона О Прибыли.

****** У традиционного плательщика налога на прибыль, или у “нетрадиционного”, или вообще у не плательщика налога на прибыль.

******* То есть без учета вознаграждения посредника.

******** По НДС у исполнителя услуг возникают НО не ниже обычных цен независимо от статуса посредника и заказчика услуги.

“Бухгалтер” № 3, январь (III) 2007 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей