Куда деwwwать эти траты
ВОПРОС: Недавно появилось письмо ГНАУ, в котором она предписала относить расходы на создание вебсайта в состав НМА.
Правильно ли это?
ОТВЕТ: Судя по всему, речь идет о письме ГНАУ от 12.12.2006 г. № 385/2/15-0310.
В отношении веб-сайта нужно отметить следующую вещь.
В принципе, чтобы получился веб-сайт, сначала нужно написать компьютерную программу.
Однако программки для веб-сайтов могут быть разные. Может быть действительно настоящая программа на языке программирования РНР - тут вопросов нет. Сайт с такой программой принято называть динамическим. А может быть и такая программка на языке разметки гипертекста НТМL:
<html>
<head>
<title>Трам-тарам</titlе>
</head>
<body>
Здравствуйте.
<br>
Добро пожаловать!:)
</body>
</html>
Сайт с подобной программой принято называть статическим.
И тут возникает первая проблема: а можно ли то, что приведено выше, считать компьютерной программой?
Согласно ст. 1 Закона “Об авторском праве и смежных правах”:
“компьютерная программа - набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в каком-либо другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата (данное понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в исходном или объектном кодах)”.
Формально то, что написано выше, вполне в это определение вписывается. Но тут мы сталкиваемся вот с чем. Любой документ, созданный на компьютере с помощью какого-нибудь текстового редактора, например Word, имеет примерно тот же вид. Все новые абзацы, отступы, жирные и наклонные шрифты и т. п. описываются в виде программных кодов. Соответственно, любой электронный документ становится тоже своего рода инструкцией, которой руководствуется компьютер при открытии этого документа. Поэтому некоторые специалисты утверждают, что если пойти по пути признания программами сайтов, написанных на таком языке, то придется любому электронному документу предоставить защиту как компьютерной программе.
Но допустим, что и подобные сайты мы все же признаём программами.
В процессе своей работы такая программа может воплощать в жизнь определенное решение в сфере художественного дизайна. Такое художественное конструирование тоже является объектом авторского права - как произведение изобразительного искусства.
И тут пришло время сказать о второй проблеме. Согласно ст. 1 Закона “Об авторском праве и смежных правах”:
“автор - физическое лицо, которое своим творческим трудом создало произведение”.
Обычно под творчеством подразумевается создание чего-то нового, оригинального, уникального.
В то же время на сегодняшний день сайты легко создаются с помощью НТМL-редакторов, которые так же, как и текстовый редактор Word, сами описывают документ на языке НТМL. А “творец” только вводит текст, гиперссылки, располагает рисунки и т. п.
Можно ли признать такого “творца” автором программы сайта - вопрос весьма спорный. Также эти НТМL-редакторы часто содержат уже готовые шаблоны сайтов. Поэтому даже признание авторского права на объект художественного дизайна на этом сайте может стать проблематичным.
Но в принципе, если абстрагироваться от этих проблем, то можно отметить следующее.
Как правило, сайт может представлять собой сразу некую совокупность объектов, защищаемых авторским правом: программу, дизайн, произведение графики, литературное произведение. В дальнейшем, чтобы не усложнять рассуждений, мы всю эту совокупность будем называть программой, поскольку порядок налогообложения авторских прав на все эти объекты ничем не отличается от порядка налогообложения авторских прав на программу.
Но для того чтобы эта программа принесла пользу, ее еще надо разместить по какому-то адресу в Интернете (например, по адресу “www.minfin.gov.ua”). Следовательно, возникнут расходы на регистрацию доменного имени (адреса), если только вы не собираетесь разместить веб-сайт на бесплатном домене.
Кроме того, как правило, заключается договор с каким-нибудь интернет-провайдером, который выделяет место (определенное количество мегабайт) для хранения этого сайта (вашей программы), а также осуществляет поддержку и обслуживание такого сайта. Соответственно, за хранение и обслуживание тоже взимается определенная плата (плата за хостинг).
Поэтому если отбросить в сторону расходы “именные” да “обслуживающие”, то в принципе налоговики не так уж и неправы. Хотя, конечно, весьма неожиданно, что ГНАУ, которая всегда ратовала за отражение программ в составе ОФ группы 4 (см., к примеру, ее письмо от 17.11.2003 г. № 9417/6/15-1316), спокойно написала здесь об НМА. Возможно, это связано с тем, что веб-сайт - не только программа, но и дизайн.
Если по договору к заказчику переходят имущественные права на программу и/или дизайнерское решение, то вполне можно считать, что заказчик приобрел нематериальный актив. Хотя и не всегда. Но об этом мы поговорим ниже.
Если же заказчик оплачивает исполнителю работу при отсутствии в договоре оговорки о переходе к заказчику имущественных прав на соответствующий (-ие) объект(ы) интеллектуальной собственности, то следует обратить внимание вот на что. Часть 2 ст. 430 ГК гласит:
“Имущественные права интеллектуальном собственности на объект, созданный по заказу, принадлежат создателю этого объекта и заказчику совместно, если иное не установлено договором”.
Это означает, что у каждого из них есть имущественные права на объект, но распоряжаться ими они могут только совместно по общему согласию или заранее договорившись о порядке подобного распоряжения.
В определенной мере такой порядок установлен частью 2 ст. 1112 ГК, в которой сказано:
“Договор о создании по заказу и использовании объекта права интеллектуальной собственности должен определять способы и условия использования этого объекта заказчиком”.
В общем, в таком случае тоже можно говорить о появлении у заказчика имущественных прав на объект.
А поскольку согласно п. 1.2 Закона О Прибыли нематериальным активом считаются “объекты интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности плательщика налога”, то и в этом случае есть основания говорить о необходимости отражения заказчиком у себя в учете НМА.
Другое дело, если в договоре заказа прямо установлено, что заказчик никаких имущественных прав на сайт не приобретает. Тогда расходы, понесенные заказчиком по такому договору в связи с хозяйственной деятельностью, подлежат включению в валовые затраты. Ведь при отсутствии у заказчика каких-либо прав на сайт у него отсутствует и нематериальный актив.
Обычно такие договоры заключаются, если исполнитель выполняет комплекс работ (включая размещение и дальнейшее обслуживание сайта).
В то же время большая проблема обычно состоит в том, что даже в тех договорах на создание сайта, которые предусматривают переход имущественных прав заказчику, как правило, предусматривается еще и выполнение определенного комплекса работ, например, размещение сайта в сети Интернет к регистрация его в основных поисковых системах. Цена же в договоре стоит одна за всё. Таким образом, из договора неясно, платится что-то за имущественные права или нет.
Чтобы избежать этой проблемы, в договоре желательно устанавливать отдельно плату за передачу имущественных прав и отдельно - за остальную работу. Следует помнить о том, что и бесплатно полученные права, и бесплатно полученные работы увеличивают валовые доходы получателя этих бесплатных вещей.
В крайнем случае, если в договоре стоимость не разделена между оплатой работы и оплатой имущественных прав, пожалуй, наиболее безопасно всю сумму по договору рассматривать как расходы на приобретение нематериального актива. Но при этом стоит приложить бухгалтерскую справку, подтверждающую тот факт, что все расходы отнесены на приобретение нематериального актива просто в силу того, что не представляется возможным отделить расходы на приобретение работ от расходов на приобретение нематериального актива, а не потому, что работы получены бесплатно.
И все-таки, следует обратить внимание еще на один момент.
Получение имущественного права далеко не всегда приводит к возникновению НМА. Часто получение имущественного права может сопровождаться не возникновением НМА, а выплатой роялти. Как говорилось в упомянутом материале, НМА существует лишь в том случае, когда правомочия получателя охватывают возможность отчуждения полученных им имущественных прав на объект интеллектуальной собственности.
Таким образом, если заказчик получает на программу и/или дизайн сайта имущественные права, не предусматривающие возможности их отчуждения, то, на наш взгляд, платежи за такие права не должны в налоговом учете капитализироваться в виде нематериального актива, а могут идти на валовые затраты как роялти.
Ну а расходы на поддержание и обслуживание сайта в хозяйственных целях безусловно относятся на валовые затраты.
“Бухгалтер” № 3, январь (III) 2007 г.
Подписной индекс 74201