Облік запасів: методрекомендації Мінфіну
Методологічні основи та принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності закладені у П(С)БО 9 “Запаси”, а порядок застосування їх на практиці знайшов відображення в Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку запасів, які затверджені наказом Мінфіну України від 10.01.2007 р. № 2. Тому сьогодні ми пропонуємо порівняти вимоги, що містяться в зазначених документах.
Насамперед, нагадаємо, що п.3 П(С)БО 9 говорить, що інші нормативні акти Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку діють у частині, що не суперечить Положенню (стандарту) 9. Тому особливу увагу звернімо не стільки на протиріччя, що виникли у документах, що розглядаються, скільки на не зовсім ідентичні тлумачення.
Обов'язковість застосування Стандарту підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємствами) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ) закладена у п. 2 П(С)БО 9. Мінфін щодо Методичних рекомендацій (до речі, станом на 19.02.2007 р. не зареєстрованих у Мін'юсті) говорить про те, що їх можуть застосовувати ті самі суб'єкти господарювання, крім банків. По суті, виходить, що можуть і не застосовувати?
Норми Методрекомендацій № 2, як і П(С)БО 9, не поширюються на:
- незавершені роботи підрядчика за будівельними контрактами, включаючи контракти з надання послуг, що безпосередньо пов'язані з ними;
- фінансові активи;
- поточні біологічні активи, якщо вони оцінені за справедливою вартістю згідно з П(С)БО 30 “Біологічні активи”.
Нагадаємо, що норми П(С)БО 9, крім зазначених активів, не поширюються також і на корисні копалини, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації відповідно до інших положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
Терміни, що наведені у П(С)БО 9 та Методрекомендаціях № 2, мають однакові значення, тому уточнювати їх не будемо.
Згідно з вимогами П(С)БО 9 для визнання запасів активом необхідне дотримання двох вимог: існування імовірності того, що підприємство отримає у майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та можливість достовірної оцінки їх вартості. У Методрекомендаціях № 2 наводяться ще два критерії визнання запасів активами (пп.2.1):
- підприємству перейшли ризики та вигоди, пов'язані з правом власності або з правом повного господарського ведення (оперативного управління) на придбані (отримані) запаси;
- підприємство здійснює управління і контроль за запасами.
Крім того, згідно з Методрекомендаціями № 2, запаси, визнані активом у результаті минулих подій, щодо яких існує імовірність того, що підприємство не отримає у майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, у звітному періоді активами не визнаються, а їх вартість визнається іншими витратами операційної діяльності. Подібних вимог у П(С)БО 9 не міститься. Але не можна забувати про те, що у п.25 П(С)БО 9 говориться про те, що коли на дату балансу ціна запасів знизилася або вони зіпсовані, застаріли чи іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду, то вони відображаються за чистою вартістю реалізації. Узагальнюючи сказане, отримуємо, що у разі втрати економічної вигоди від використання запасів П(С)БО 9 вимагає їх відображення у балансі за чистою вартістю реалізації, а Методрекомендації № 2 пропонують списувати їх вартість на інші витрати операційної діяльності, тобто не відображати у балансі. На наш погляд, цю ситуацію не слід вважати протиріччям. Якщо запаси мають чисту вартість реалізації, то вони характеризуються певною економічною вигодою і їх слід відображати у балансі. Якщо ж запаси в такому стані, що вони не припускають можливості отримання якоїсь економічної вигоди, тобто вони не мають чистої вартості реалізації, то їх і не можна відображати у балансі, отже, необхідно списати на інші витрати операційної діяльності, як це пропонують зробити Методрекомендації № 2. Тому вважаємо це не протиріччям, а доповненням, зробленим безпосередньо Рекомендаціями, як вчиняти у разі, коли запаси перестають відповідати критеріям їх визнання як активу. Причому мова йде лише про один критерій, а не про чотири, що містяться в Методрекомендаціях № 2.
Можна відзначити, що класифікація запасів для цілей бухгалтерського обліку в Методрекомендаціях № 2 дещо розширена порівняняно з П(С)БО 9. Хоча подібна деталізація видів запасів нічого нового не містить. Так, як запаси, разом з наведеними у П(С)БО 9, названі паливо, запасні частини, напівфабрикати, тара (строк корисного використання якої не більше одного року), тарні матеріали, а також інші матеріальні цінності, що призначені в тому числі й для збуту.
Звернімо увагу на готову продукцію, яка згідно з П(С)БО 9 відноситься до запасів у разі відповідності технічним і якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом (абз. 3 п. 6). Методрекомендації № 2 уточнюють, що до інших нормативно-правових актів відносяться встановлені стандарти і технічні умови, хоча цими документами це поняття не обмежується.
Тепер бухгалтерам будуть полегшена робота з формування облікової політики щодо запасів, оскільки в п.1.4 Методрекомендацій № 2 містяться основні положення відповідного розпорядчого документа (тобто наказу). Таким чином, наказ про облікову політику щодо запасів повинен містити такі положення:
- форми первинних документів, що використовуються для оформлення руху запасів, які не передбачені типовими формами первинного обліку;
- порядок обліку (Ідентифіковано або в цілому) транспортно-заготівельних витрат, застосування окремого субрахунку обліку транспортно-заготівельних витрат;
- метод оцінки вибуття запасів;
- періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів (щомісяця або періодично).
Також у цьому документі додатково можуть бути визначені:
- правила документообігу та технологія обробки облікової інформації, порядок контролю за рухом запасів і відповідальність посадових осіб;
- порядок аналітичного обліку запасів;
- одиниця натурального виміру запасів для кожної одиниці бухгалтерського обліку.
Наступне, на що необхідно звернути увагу, це вартість, за якою оприходуються (зараховуються на баланс) запаси, отримані на підприємстві різними способами До речі, у Методрекомендаціях № 2 розглянуті не лише типові випадки формування первісної вартості запасів у результаті їх надходження шляхом придбання, виготовлення власними силами, обміну, внесення до статутного фонду тощо, але й придбання за іноземну валюту, отримання в процесі ремонту і поліпшення (модернізації, добудовування, реконструкції тощо, ліквідації основних засобів), надходження на склад від забракованих виробів і поворотних відходів виробництва, виявлення у процесі інвентаризації тощо.
Трактування первісної вартості запасів, придбаних за плату, у документах, що розглядаються, розрізняються. Так, у П(С)БО 9 первісною вартістю таких запасів є їх собівартість У п.2.2 Методрекомендацій № 2 первісна вартість запасів, придбаних за плату, складається з витрат, що виникли у зв'язку з їх придбанням. Розглядаючи порядок формування зазначених сум у П(С)БО 9 та Методрекомендаціях № 2, особливих відмінностей ми не знаходимо. Так, і собівартість, і виниклі у зв'язку з придбанням запасів витрати складаються з:
- ціни придбання за вирахуванням знижок відповідно до договору з постачальником (продавцем) і непрямих податків, крім випадків, якщо податки не відшкодовуються підприємству згідно з чинним законодавством (у П(С)БО 9 мова йде не про ціну придбання за вирахуванням знижок, а про суми, що сплачуються відповідно до договору постачальнику (продавцю), що не змінює суті);
- суми ввізного мита;
- транспортно-заготівельних витрат;
- інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання у запланованих цілях.
Згідно з Методрекомендаціями № 2, до первісної вартості запасів, придбаних за плату, слід також включати втрати і нестачі запасів в межах норм природного убутку, виявлені при оприбуткуванні придбаних запасів, що сталися при їх транспортуванні. У П(С)БО 9 аналогічне положення відсутнє. Зазначеним Стандартом взагалі не регулюються питання, пов'язані з природним убутком, що характерно для багатьох видів запасів.
Таким чином, об'єднавши вищезазначене, можна зробити висновок про те, що під собівартістю запасів і П(С)БО 9, і Методрекомендації № 2 розуміють одну й ту саму величину, але згідно з останніми первісна їх вартість, крім собівартості, включає також втрати і нестачі запасів в межах норм природного убутку. Тобто цей висновок можна відобразити формулою*:
ПВз=С/втз + ВНпу,
де ПВз- первісна вартість запасів за Методрекомендаціями № 2;
С/втз - собівартість запасів за П(С)БО 9 та Методрекомендаціями № 2 (визначається аналогічно);
ВНпу - втрати і нестачі запасів в межах норм природного убутку, виявлені при оприбуткуванні придбаних запасів, що сталися при їх транспортуванні.
Отже, П(С)БО 9 під первісною вартістю розуміє собівартість запасів, а Методрекомендації № 2, як випливає зі змісту пп. 2.2, під первісною вартістю запасів розуміють їх собівартість, збільшену на суму втрат і нестач в межах норм природного убутку, виявленого при оприбуткуванні придбаних запасів, що сталися при їх транспортуванні. Цей висновок має важливе значення для подальшого розгляду проблеми, оскільки в Методрекомендаціях № 2 часто зустрічається посилання на пп.2.2, у якому саме і йде мова про первісну вартість запасів.
Для визначення вартості придбаних за плату запасів, про що йшлося вище, у П(С)БО 9 використовується термін “собівартість”, а в Методрекомендаціях № 2 “первісна вартість” Розглядаючи випадок, коли на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, зазначені документи використовують терміни в точності до навпаки. Так, П(С)БО 9 припускає, що в цій ситуації запаси можуть оцінюватися і відображатися за справедливою вартістю з подальшим коригуванням до первісної вартості. А в Методрекомендаціях № 2 передбачається їх коригування до собівартості. До речі, у П(С)БО 9 були відсутні роз'яснення щодо визначення справедливої вартості запасів, що й було заповнено Методрекомендаціями № 2. У бухгалтерів, зрозуміло, не викликав сумніву той факт, що для визначення справедливої вартості запасів необхідно було керуватися положеннями П(С)БО 19 “Об'єднання підприємств”. Зокрема, для готової продукції і товарів справедливою вважається вартість, що дорівнює ціні реалізації, за вирахуванням витрат на реалізацію і суми надбавки (прибутку), виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції і товарів, для незавершеного виробництва - ціна реалізації готової продукції, за вирахуванням витрат на завершення, реалізацію і надбавки (прибутку), розрахованої за розміром прибутку аналогічної готової продукції, а за матеріалами - відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання). Методрекомендації № 2 при визначенні справедливої вартості запасів підприємству пропонують використовувати дані про:
- останню ринкову ціну операцій з відповідними запасами (за умови відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство);
- ринкову ціну на подібні активи, скориговану з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня незавершеного виробництва, для якого визначається справедлива вартість;
- додаткові показники, що характеризують рівень цін на запаси.
Порядок формування первісної вартості запасів, що виготовляються власними силами підприємства, обмінюються на подібні або неподібні запаси, а також ті, які отримані як внесок до статутного (пайового) капіталу підприємства, у П(С)БО 9 та Методрекомендаціях № 2 абсолютно ідентичний. Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їх виробнича собівартість згідно з П(С)БО 16 “Витрати”. Первісна вартість запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів (або запасів, які підлягають передачі). Первісною вартістю запасів, що придбані в обмін на неподібні запаси, визнається справедлива вартість отриманих запасів. Первісною вартістю запасів, що отримана як внесок до статутного (пайового) капіталу підприємства, визнається узгоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених підпунктом 2.2 Методрекомендацій № 2.
Первісною вартістю запасів, отриманих підприємством безоплатно, згідно з Методрекомендаціями № 2, визнається їх справедлива вартість з урахуванням фактично понесених витрат, у тому числі втрат і нестач в межах норм природного убутку, виявленого при оприбуткуванні безоплатно отриманих запасів.
Дещо іншим у Методрекомендаціях № 2 порівняно з П(С)БО 9 виглядає перелік витрат, які не включаються до первісної вартості запасів, а відносяться до витрат того періоду, у якому вони були здійснені (встановлені). Так, крім процентів за користування позиками, за винятком запасів, які можуть бути визнані кваліфікаційним активом згідно з П(С)БО 31 “Фінансові витрати”, наднормативних втрат і нестач запасів, витрат на збут, адміністративних та інших подібних витрат, що безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів і доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання у запланованих цілях, які згідно з П(С)БО 9 не включаються до первісної вартості запасів, а відносяться до витрат того періоду, у якому вони були здійснені (встановлені), Методрекомендаціями № 2 до них також віднесені:
- витрати на утримання відділів постачання та інших служб підприємства з аналогічними функціями;
- курсові різниці, що виникають у разі здійснення розрахунків з іноземними постачальниками за отримані запаси;
- витрати, пов'язані з придбанням іноземної валюти для оплати вартості запасів.
Крім того, у Методрекомендаціях № 2 уточнено порядок визначення суми наднормативних втрат і нестач запасів та/або зіпсованих запасів, які виявлені при оприбуткуванні і виникли при їх транспортуванні. Такі запаси оцінюються виходячи з первісної вартості одиниці придбаних запасів, що визначається в порядку, наведеному в підпункті 2.2 Методрекомендацій № 2.
Як вже вище зазначалося, у Методрекомендаціях № 2 розглянуті й інші випадки надходження запасів на підприємство, зокрема порядок формування їх первісної вартості в цих випадках.
Так, запаси, придбані за іноземну валюту, оцінюються у валюті звітності із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операцій (дату визнання активів). Якщо оплата запасів в іноземній валюті передує їх надходженню, то оцінка запасів на дату їх оприбуткування здійснюється у валюті звітності із застосуванням валютного курсу на дату перерахування іноземної валюти.
Запаси, що надійшли від постачальника і не відповідають критеріям визнання активу у зв'язку з невідповідністю стандартам, умовам угод, технічним умовам тощо відображаються на позабалансових рахунках до узгодження ціни з постачальником за справедливою вартістю або ціною, зазначеною в документах постачальника.
Запаси, отримані в процесі ремонту і поліпшення (модернізації, добудовування, реконструкції тощо, ліквідації основних засобів), оприбутковуються за чистою вартістю реалізації або за оцінкою можливого їх використання, яка може бути визначена виходячи з вартості подібних запасів за наявності їх на балансі підприємства, з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації. Витрати на ремонт отриманих матеріальних цінностей, які будуть використовуватися як запасні частини, витрати, безпосередньо пов'язані з приведенням цих запасів у стан, у якому вони придатні для використання у запланованих цілях (витрати на доробку і підвищення якісних і технічних характеристик запасів), включаються до їх первісної вартості.
Первісна вартість запасів, що надійшли на склад від забракованих виробів і поворотних відходів** виробництва, ліквідації основних засобів, визначається за чистою вартістю реалізації, якщо такі запаси призначені для реалізації, або за оцінкою їх можливого використання. Відходи, реалізація та/або використання яких у виробничому процесі не передбачається, активом не визнаються. Витрати на утилізацію цих відходів включаються до інших операційних витрати.
Виявлені в процесі інвентаризації надлишки запасів, якщо їх оприбуткування є правомірним, зараховуються на баланс за чистою вартістю реалізації запасів, якщо вони реалізуються, або за оцінкою можливого використання запасів, якщо вони використовуються на самому підприємстві.
Незважаючи на те, що згідно з П(С)БО 9 первісну вартість запасів у бухгалтерському обліку необхідно переглядати лише у випадках, передбачених зазначеним Положенням (стандартом), їх перелік був розкритий досить докладно. У Методрекомендаціях № 2 міститься чіткий перелік подій, які можуть бути підставою для перегляду первісної вартості запасів і коригування її до рівня чистої вартості. Перегляд первісної вартості та її коригування до рівня чистої вартості реалізації проводяться, якщо на дату балансу відбулося зменшення величини первісно очікуваних від використання запасів економічних вигод внаслідок зниження їх ціни, покодження, старіння, закінчення строку зберігання тощо.
У методах списання запасів між П(С)БО 9 та Методрекомендаціями № 2 відмінностей немає Крім того, в останніх наведені докладні приклади їх використання на практиці, що, безумовно, полегшить їх сприйняття. Звернімо увагу на деякі з них.
Так, згідно з П(С)БО 9 запаси, що відпускаються, і послуги, що надаються для спеціальних замовлень і проектів, а також запаси, які не замінюють один одного, оцінюються за ідентифікованою собівартістю. Методрекомендації № 2 встановлюють ще один принцип, коли при списанні запасів застосуємо метод оцінки за ідентифікованою собівартістю: коли їх первісна вартість визначена за ідентифікованою вартістю. Протиріч, як ми бачимо, немає, але цікавий той факт, що у п. 2.17 Методрекомендаций № 2 як приклад списання запасів за ідентифікованою собівартістю наведені...автомобілі, дорогоцінні метали, дорогоцінне каміння тощо. З дорогоцінними металами і камінням все зрозуміло, але автомобілі? Невже це запас? Якщо розглядати автомобіль як товар, то можна погодитися з віднесенням його до запасів і застосуванням методу ідентифікованої собівартості. Ми вважаємо, що в цій ситуації малися на увазі в тому числі автомобільні запчастини, які мають номерний знак (кузови, двигуни тощо).
Викладена у П(С)БО 9 вимога про те, що для забезпечення максимального наближення нормативних витрат до фактичних норми витрат та ціни повинні регулярно в нормативній базі перевірятися і переглядатися, викликало у бухгалтерів безліч питань: у якій нормативній базі, на предмет чого перевірятися, як часто переглядатися тощо? На низку питань Методрекомендації № 2 надали досить чітку відповідь. Підприємство, яке робить списання запасів за методом нормативних витрат, повинно мати затверджені норми списання. Саме ці норми списання повинні підприємством переглядатися. Тому доцільно в наказі про облікову політику передбачити періодичність перегляду норм списання і діючих цін.
Незначне уточнення, але досить доречне, стосується оперативного кількісного обліку МШП, який згідно з П{С)БО 9 повинен бути організований по відповідних особах. Згідно з Методрекомендаціями № 2 такими “відповідними” особами повинні бути особи “відповідальні”, причому, скоріше за все, матеріально.
Щодо оцінки запасів на дату балансу і розкриття інформації про їх у примітках до фінансової звітності Методрекомендації № 2 нічого нового стосовно П(С)БО 9 не містять, крім приклада розрахунку чистої вартості реалізації запасів у додатках.
Разом з розглянутими питаннями в Методрекомендаціях № 2 міститься досить докладний опис порядку документального оформлення операцій із запасами, організації обліку і контролю наявності та руху запасів у місцях їх зберігання та у виробництві, ведення бухгалтерського обліку запасів, особливостей обліку тари, а також наведені типові кореспонденції рахунків з обліку запасів.
__________________________________________
* Наведена формула - це результат міркувань автора над положеннями П(С)БО 9 та Методрекомендацій № 2, а не офіційне їх тлумачення.
** Поворотні відходи виробництва - це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися в процесі виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі якості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і внаслідок цього використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням. Прикладами відходів виробництва можуть бути стружка, обрубки металу, обрізки тканини тощо.
Список використаних нормативно-правових актів
Методрекомендації № 2 - Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну України від 10.01.2007 р. № 2.
П(С)БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.1999 р. № 246.
П(С)БО16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.1999 р. № 318.
П(С)БО19 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 “Об'єднання підприємств”, затверджене наказом Мінфіну України від 07.07.1999р. № 163.
П(С)БО 30 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 “Біологічні активи”, затверджене наказом Мінфіну України від 18.11.2005 р. № 790.
П(С)БО 31 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 “Фінансові витрати”, затверджене наказом Мінфіну України від 28.04.2006 р. № 415.
“Консультант бухгалтера” № 5 (394) 5 березня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)