Обычноценовое усечение налогового кредита и
льготируемые по НДС операции: как скрестить?
В комментарии от 18.12.2006 г. были проанализированы изменения, внесенные Законом от 30.11.2006 г. № 398-V в п. 4.1 и п/п. 7.4.1 Закона об НДС и связанные со спецификой применения обычных цен к налоговым обязательствам и налоговому кредиту по НДС.
Самостоятельный интерес представляет применение обычноценового правила, устанавливаемого п/п. 7.4.1 в отношении налогового кредита, плательщиками, осуществляющими только льготируемые по ст. 3 или ст. 5 Закона об НДС операции, а также плательщиками, использующими товары (услуги) одновременно в облагаемых и льготируемых операциях.
В чем особенность такого рода ситуаций? Начнем с “чистых льготников”, то есть с тех, кто совершает операции, не являющиеся объектом обложения НДС согласно ст. 3 или освобожденные от обложения НДС согласно ст. 5 Закона об НДС. Предполагается, что при этом отсутствуют товары (услуги), используемые помимо льготных операций еще и - разумеется, частично,- в облагаемых (отсюда и прилагательное “чистые” в нашем определении этой категории льготников).
“Чистые льготники”
Именно для этой категории плательщиков писан первый абзац п/п. 7.4.2 Закона об НДС:
“Если плательщик налога приобретает (изготовляет) товары (услуги) и основные фонды, предназначаемые для их использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно статье 3 настоящего Закона или освобождаемых от налогообложения согласно статье 5 настоящего Закона, то суммы налога, уплаченные в связи с таким приобретением (изготовлением), не включаются в состав налогового кредита такого плательщика”.
Из приведенного абзаца следует, что сумма НДС, уплаченная (начисленная) при приобретении чего-либо, не предназначенного в дальнейшем для использования в облагаемых НДС операциях, в состав налогового кредита не попадает. Если помимо отсутствия грядущей облагаемости имеет место еще и отсутствие связи с дгоздеятельностью, то уплаченный (начисленный) НДС вообще на налоговый учет не повлияет (как, впрочем, и основная - неНДСная - сумма понесенных расходов). А вот если дальнейшее использование хоть и не предполагает совершения облагаемых НДС операций, но с хоздеятелъностью связано, то судьбу отвергнутого налоговым кредитом НДС решает уже третий абзац п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли:
“В случае если плательщик налога на прибыль, зарегистрированный в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, одновременно осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость и освобожденные от налогообложения или не являющиеся объектом обложения таким налогом, налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров (работ, услуг), относящихся в состав валовых затрат, и основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, включается соответственно в валовые затраты или балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов увеличивается на сумму, не включенную в состав налогового кредита такого плательщика налога согласно Закону Украины "О налоге на добавленную стоимость"”.
Как видим, речь здесь идет о включении не удостоившегося нологовокредитности НДС в состав валовых затрат безо всякой обычноценности.
И это понятно: ведь если для налогового кредита ориентир на обычную цену приобретаемого (с 20 %-ной зоной свободы от обычных цен) теперь является общим правилом, то для валовых затрат необходимость отслеживать обычную цену является по-прежнему исключением (приобретение у связанных лиц, у “нестандартных” плательщиков налога на прибыль или вообще не у плательщиков НДС и т. д.).
Подчеркнем: отмеченное касается, видимо, и случаев, когда в стандартной (для прибыли) ситуации кусок налогового кредита уже куском его не является в силу новообычноценовых ограничений из п/п. 7.4.1. Ведь такое непопадание в НК - тоже является непопаданием в соответствии с тем же Законом об НДС и уж права-то на включение в ВЗ он при формальном подходе терять не должен.
Ну а в тех случаях, когда обычноценоеой контроль за валовыми затратами все-таки предусмотрен, представляется, что он должен быть распространен и на включаемый в валовые затраты НДС. Здесь можно предположить - для таких “связанных” и прочих нестандартноприбыльных ситуаций - следующий алгоритм.
Сравнивается договорная цена приобретаемого товара (услуги) с обычной ценой на этот товар (услугу). Обе цены берутся для сравнения без НДС. Если договорная цена не выше обычной, то соответствующие расходы полностью попадают в валовые затраты (как основная сумма, равная договорной цене, так и НДС). Если же при отнесении в состав валовых затрат часть договорной цены срежется, как превышающая обычную цену, то и НДС при отнесении на валовые затраты потеряет пропорциональный сверхобычноценовой кусочек*. Даже если он “вписался” в разрешенные (для НДС - и только!) 20 % “офшора”.
Поскольку сейчас мы говорим о товарах (услугах), полностью используемых в льготируемых по НДС хозяйственнодеятельных операциях, то в валовые затраты попадет весь НДС, уплаченный или начисленный в связи с приобретением таких товаров (услуг). В принципе, служащий основанием для отнесения НДС на валовые затраты абзац третий п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли адресован - при буквальном прочтении - плательщикам, одновременно совершающим облагаемые НДС и льготируемые операции. Поэтому существуют определенные опасения относительно применимости его теми из плательщиков, кто использует товар или услугу полностью для совершения льготируемой операции.
В свое время - до 31.03.2005 г. - непосредственно в п/п. 7.4.2 Закона об НДС сообщалось, что входной налог на добавленную стоимость по льготируемым согласно ст. 3 или ст. 5 Закона об НДС операциям включается в валовые затраты или в стоимость амортизируемых ОФ и НМА. С упомянутой же даты п/п. 7.4.2 Закона об НДС просто указывает на невключение такого НДС в налоговый кредит, а п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли, как мы уже отметили, “подхватывает” ситуацию лишь для “смешанного” случая.
Похоже, в ГНАУ не стали буквоедствоватъ и признали действенность правила третьего абзаца п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли и для “чистых льготников”.
Во всяком случае, на это указывает письмо ГНАУ от 19.07.2005 г. № 6771/6/15-2315, в котором входной НДС по товарам (услугам), используемым плательщиком в операциях, льготируемых согласно п/п. 5.1.22 Закона об НДС, предлагается включать в валовые затраты именно со ссылкой на п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли.
Плательщики, использующие товары и услуги
одновременно в льготируемых и облагаемых операциях
Теперь перейдем к тем, кто использует приобретаемые товары (услуги) одновременно в облагаемых и льготируемых операциях.
Понятно, что такие плательщики должны руководствоваться п/п. 7.4.3 Закона об НДС и уж точно для них - третий абзац п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли. Так что все, сказанное выше о безобычноценовом включении НДС в валовые затраты, справедливо и для этого случая (с учетом того, что в валовые затраты будет попадать не весь НДС, а его часть, не допущенная подпунктом 7.4.3 в налоговый кредит).
Другая же часть НДС - пропорциональная доле использования товара (услуги) в облагаемых операциях,- как того требует п/п. 7.4.3 Закона об НДС, будет включаться в состав налогового кредита. Мы сейчас совершенно сознательно опускаем все непонятки, связанные с определением указанной “доли использования”.
Сосредоточимся на вопросе о том, применяется ли ко включаемой в налоговый кредит части НДС обычноценовое правило, сформулированное в первом предложении современной редакции п/п. 7.4.1 Закона об НДС. Рассмотрим последовательно положительный и отрицательный ответы на этот вопрос, чтобы, взвесив за и против, склониться к одному из них.
Версия первая: часть НДС, включаемая согласно п/п. 7.4.3 Закона об НДС в налоговый кредит, подлежит обычноценовому контролю.
Механизм реализации этого подхода, если признать за ним право на существование, видимо, таков. Проверяется, не превышает ли значение договорной цены на приобретаемый для одновременного использования в облагаемых и льготируемых операциях товар (услугу) величину 120 % соответствующей обычной цены. Если не превышает, то посчитанная в соответствии с требованиями п/п. 7.4.3 доля для включения в налоговый кредит берется от НДС с договорной цены. В противном случае - та же доля должна исчисляться от НДС, условно рассчитанного с обычной цены.
Каковы аргументы в пользу применения такого подхода? Ну, прежде всего, озвученная налоговиками мотивация “обобычноценивания” налогового кредита: “с целью прекращения безосновательного формирования отрицательного значения НДС”. А чем это формирование отрицательного значения НДС при смешанном (льготном/облагаемом) использовании товара (услуги) хуже, нежели при классическом (то есть только облагаемом)? Ничем. Значит, и в этом случае безосновательная “отрицательность НДС” должна пресекаться со всей строгостью революционного (коалиционного?) времени.
Не исключено также, что сторонники этой версии будут настаивать на комплексном подходе к вопросу формирования налогового кредита, состоящем в поэтапном решении трех микропроблем: “что включать?”, “как включать?” и “когда включать?”.
На вопрос “что включать?” в налоговый кредит отвечает первое предложение п/п. 7.4.1: НДС с договорной или обычной цены - в зависимости от их соотношения. На вопрос “как включать?” отвечает п/п. 7.4.3: пропорционально доле использования товара (услуги) в облагаемых операциях. На вопрос “когда включать?” отвечает п. 7.5.
Версия вторая: часть налога на добавленную стоимость, включаемая согласно п/п. 7.4.3 Закона об НДС в налоговый кредит, не подлежит обычноценовому контролю.
Отстаивание этой версии построено на уделении меньшего внимания проникновенным предположениям вроде “что хотел сказать законодатель?” с отдачей приоритета формальному прочтению текста Закона.
Итак, в п/п. 7.4.3 написано, что в рассматриваемом нами случае “<...> в сумму налогового кредита включается га доля уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода”.
Что ни говори, а речь здесь идет именно о том, как из суммы уплаченного (начисленного) НДС получить сумму налогового кредита. Приведенный текст способен восприниматься не как развитие или уточнение положений п/п. 7.4.1, а в качестве альтернативы ему - сформулированной для специфического случая.
Кстати, вспомним два условия, выполнение которых согласно п/п. 7.4.1 дает право на налоговый кредит: намерение использовать приобретаемое в связи с осуществлением 1) хоздеятельности и 2) в облагаемых операциях. В п/п. 7.4.3 упоминаются облагаемые операции, но ничего не говорится о связи частично используемых в таких операциях товаров (услуг) с хоздеятельностью. Однако же это совершенно не означает, что для отнесения части НДС в состав налогового кредита при частичном использовании товара или услуги в облагаемой операции не требуется связь с хоздеятельностью. Необходимость существования указанной связи следует из дополняющего п/п. 7.4.3 подпункта 7.4.4 (который при ином прочтении смотрится как бесполезное дублирование уже упомянутой в п/п. 7.4.1 необходимости хоздеятельной увязки).
Рассмотрение п/п. 7.4.1 как носителя общего правила формирования налогового кредита, а совокупности п/п. 7.4.3 и 7.4.4 - как специального правила формирования налогового кредита по товарам (услугам), используемым частично в облагаемых операциях, а частично в льготируемых, и позволяет считать это специальное правило свободным от обычноценового контроля (ведь п/п. 7.4.3 говорит только о доле уплаченного или начисленного - явно с договорной цены! - НДС, не упоминая специальных условий соотношения договорной и обычной цен). А если законодатель задумывал все иначе, то следовало свою задумку излагать внятнее.
Так что же - применять или не применять обычноценовое усечение к части входного НДС, относимой в налоговый кредит при использовании п/п. 7.4.3? Ознакомившись с двумя версиями и аргументацией в пользу каждой из них, читатель волен сделать собственные выводы. Со временем мы, думается, узнаем и мнение ГНАУ по этому поводу. А до его появления сторонников второго подхода будет, видимо, немного.
Использование в льготных операциях
товаров (услуг), приобретенных
для облагаемых операций
А пока вспомним мнение ГНАУ, изложенное в ее письме от 26.05.2006 г. № 173/2/15-0310. Речь там шла о соотношении распределения входного НДС (между налоговым кредитом и валовыми затратами в соответствии с п/п. 7.4.3) и условной продажи (в соответствии с последним абзацем п/п. 7.4.1),
Вот фрагмент резюмирующей части письма:
“<...> плательщик налога при приобретении товаров (услуг), которые имеют двойное назначение (будут использоваться в налогооблагаемых или освобожденных от налогообложения операциях), должен действовать в порядке, предусмотренном подпунктом 7.4.3 пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” и подпунктом 5.3.3 пункта 5.3 статьи 5 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”.
При этом та доля уплаченного при приобретении товаров (услуг) налога на добавленную стоимость, которая не относится в состав налогового кредита, включается в состав валовых затрат. Это предусмотрено подпунктом 5.3.3 пункта 5.3 статьи 5 Закона “Оналогообложении прибыли предприятий”.
Нормы последнего абзаца подпункта 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона применяются только в случае, если хозяйственная деятельность плательщика заключается в предоставлении налогооблагаемых поставок и товары (услуги) приобретаются исключительно для таких операций, а предоставление освобожденных от налогообложения операций является только разовым, исключительным и непостоянным фактором хозяйственной деятельности. Суммы налога на добавленную стоимость, отнесенные в состав налогового кредита и в дальнейшем начисляемые как налоговые обязательства при определении условной продажи товаров (услуг), использованных в освобожденных от налогообложения операциях, не относятся в состав валовых затрат предприятия, так как в валовые затраты относится налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров и не включенный в состав налогового кредита”.
И хоть письмо это увидело свет до внесения обсуждаемых нами изменений в п/п. 7.4.1, но сделанный в приведенном выше фрагменте вывод актуален и сейчас - ведь последний абзац указанного подпункта не менялся,
А вот последствия отражения налогового кредита по товарам (услугам), приобретенным для облагаемых операций, но использованным в порядке исключения в необлагаемых операциях, стали жестче. Напомним, что в соответствии с последним абзацем п/п. 7.4.1 в подобной ситуации плательщик должен признать условную продажу этих товаров (услуг) “по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования <...>, но не ниже цены их приобретения (изготовления <...>)”.
Тогда можно проследить во времени следующую ситуацию.
Пусть некий товар (услуга) приобретался для использования в рамках хоздеятельности в облагаемых операциях. Соответственно, отражался налоговый кредит. Но соотношение договорной и обычной цен на этот товар (услугу) оказалось таким, что согласно первому предложению п/п. 7.4.1 в налоговый кредит был включен не реально уплаченный (начисленный) с договорной цены НДС, а условно посчитанный от обычной цены.
Разумеется, в налоговый кредит попала меньшая сумма НДС, чем та, что была уплачена (начислена) при покупке (в этом-то и заключается смысл введенного ограничения). Если же теперь указанный товар (услуга) будет использован в необлагаемой операции, то в соответствии с последним абзацем п/п. 7.4.1 плательщику нужно будет начислить налоговые обязательства с величины не ниже цены приобретения.
Легко заметить, что при прежней редакции п/п. 7.4.1 просто существовала вероятность превышения налоговыми обязательствами от условной продажи “неожиданно использованного” в льготных операциях товара (услуги) изначально отраженного по такому товару (услуге) налогового кредита. Это происходило в случае, если обычная цена на момент отражения условной продажи была выше цены приобретения.
При нынешней же редакции п/п. 7.4.1 налоговые обязательства от условной продажи, посчитанные от цены приобретения, всегда будут превышать налоговый кредит - если только на этапе его формирования срабатывало нововведенное правило обычноценового усечения.
Между прочим, к этой проблеме тоже можно подойти как с позиции духа, так и с позиции буквы.
Если говорить о причинах появления нормы, прописанной в последнем абзаце п/п. 7.4.1, то они лежат на поверхности - не позволить плательщику злоупотреблять возможностью отражать налоговый кредит по товарам (услугам), дальнейшее использование которых не будет сопровождаться начислением налоговых обязательств. При прежних правилах игры привязка к цене приобретения давала гарантию того, что налоговые обязательства не опустятся ниже когда-то отраженного налогового кредита (и значит, полностью его компенсируют). А ориентир на обычную цену - своего рода элемент страхования от инфляции.
Для достижения указанных целей при появлении правила обычноценового усечения налогового кредита последний абзац п/п. 7.4.1 при описании условной продажи следовало бы завершить так:
“по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования <...>, но не ниже цены, исходя из которой в свое время был сформирован налоговый кредит”.
Но, увы, сделано это не было, поэтому формально база для начисления налоговых обязательств при условной продаже внезапнолътслноиспользованного опускаться ниже цены приобретения не должна.
Представляется, что к вопросу применимости при использовании п/п. 7.4.3 правила обычноценового усечения налогового кредита и к вопросу начисления налоговых обязательств в связи с условной продажей согласно последнему абзацу п/п. 7.4.1 подход должен быть симметричным: либо и там, и там формальное прочтение текста, либо и там, и там - додумывание до высшего смысла законодательных пассажей.
А как это будет на практике - мы с вами скоро увидим.
________________________
* Впрочем, мы привели просто одну из версий алгоритма обычноценового контроля в описанной ситуации - гипотезу, базирующуюся на логических умопостроениях и документально нигде не закрепленную. Так что иные варианты вполне возможны. Мы же стоим на том, что прибыль - “государство” отдельное и свадьба там своя.
“Бухгалтер” № 4, январь (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201