Неполное использование абонемента не влияет на валовые затраты
ВОПРОС: Наша фирма заключала с юридической компанией договор на обслуживание. По этому договору за определенную плату мы получали право на 10 письменных консультаций в квартал. Но не всегда мы этим правом пользовались полностью. Налоговая инспекция заявила, что мы неправомерно относили на валовые затраты и в налоговый кредит всю уплаченную нами сумму в тех периодах, когда мы не полностью пользовались данным правом, утверждая, что в этом случае мы не должны были уплачивать всю сумму, а коль оплатили ее полностью, то тем самым просто сделали подарок юридической компании.
Права ли налоговая инспекция?
ОТВЕТ: Нет, по нашему мнению, налоговая инспекция не права.
Договор, который вы описали, по сути является договором на абонементное обслуживание, который предусматривает приобретение абонемента.
Под абонементом обычно понимают как документ, удостоверяющий право владельца нерегулярное обслуживание, пользование чем-либо в течение определенного срока, так и само это право* (то есть заранее приобретенное, полученное право пользоваться в течение фиксированного срока услугами, благами, посещать отдельные заведения**).
По сути дела, по договору на абонентское обслуживание вы приобретаете имущественное право на получение определенной услуги. При этом вы сами получаете возможность выбирать в заданных рамках объем услуги, который вы потребляете.
Собственно говоря, возможность продажи имущественных прав вполне вписывается в русло действующего законодательства.
Так, согласно ст. 190 ГК:
“1. Имуществом как особым объектом считаются отдельная вещь, совокупность вещей, а также имущественные права и обязанности.
2. Имущественные права являются непотребляемой вещью <...>”„
А в соответствии с ч. 2 ст. 656 ГК:
“Предметом договора купли-продажи могут быть имущественные права <...>”.
Итак, по указанному договору вы приобретаете имущественное право на получение услуги и затем получаете саму услугу в том или ином объеме. Или вообще ее не получаете - как захотите. Получение услуги - это и есть реализация того самого права.
Именно потому, что вы платите за право, а не за саму услугу, вы и должны уплачивать по договору всю сумму полностью - независимо от того, будет ли предоставлена услуга, и независимо от того, в каком объеме она будет предоставлена.
Ведь имущественное право на получение услуги вы получаете от юридической компании сразу при заключении договора или после оплаты (в зависимости от того, как это определено в тексте договора). Так что в этом отношении ваша налоговая инспекция не права.
Абонемент - это не куча бесполезных ответов, а право получить полезные, если будет надо.
А для того чтобы разобраться в налогообложении данного договора, рассмотрим сначала в некотором роде аналогичную ситуацию.
Предприятие А (первоначальный кредитор) произвело предоплату за услуги предприятию Б, а потом продало имущественное право на получение данной услуги предприятию С (новый кредитор).
При этом, безусловно, происходит и уступка права требования от первоначального кредитора новому. Уступка права требования и продажа имущественного права являются двумя сторонами одной и той же медали. Просто уступка регулирует отношения между кредиторами и должником, а продажа - между самими кредиторами***.
Итак, в рассматриваемом случае новый кредитор заплатил определенную сумму средств первоначальному кредитору тоже за имущественное право. Реализовав это право, он получил услугу от предприятия С. Можно ли в данном случае говорить, что новый кредитор получил услугу бесплатно? Очевидно, что нет. Можно ли говорить, что новый кредитор обменял свое имущественное право на услугу? Тоже нет, ведь должник никаких прав от него не получил.
Выражаясь упрощенно, имущественное право преобразовалось, трансформировалось в полученную услугу, полученное благо.
Таким образом, на наш взгляд, в этом случае следует признать плату нового кредитора за полученное имущественное благо оплатой им полученной от должника услуги.
Аналогичным образом, как нам представляется, следует поступать и в вашем случае. То есть нужно признать, что сумма, уплаченная за абонемент, является сначала платой за имущественное право, а потом, при получении услуги,- платой за полученную услугу.
Конечно, поскольку объем услуги может из квартала в квартал меняться, то здесь надо говорить о том, что цена за единицу услуги**** (за одну письменную консультацию) тоже все время плавает. Но ничего тут страшного нет. Таковы особенности любого абонементного обслуживания*****.
Другое дело, если в каком-нибудь квартале ваше имущественное право осталось нереализованным, то есть вы вообще не консультировались. В таком случае, нам кажется, отстоять хозяйственное использование данного права будет практически нереально. Поэтому в этой ситуации мы бы действительно сторнировали валовые затраты и налоговый кредит.
Немаловажным в налогообложении оплаченного абонемента является вопрос об отражении расходов на его оплату в бухгалтерском учете предприятия.
На наш взгляд, уплаченную за абонемент сумму следует отражать по сч. 39 “Расходы будущих периодов”. На эту мысль наталкивает, кстати, и тот факт, что к доходам будущих периодов (сч. 69) относится абонентная плата за пользование средствами связи (получаемая), которая тоже по сути представляет собой плату за право пользования средствами связи.
То, что эта сумма отражается по сч. 39, в случае чего поможет отбиться от претензий налоговиков по поводу того, что полученное имущественное право следует записывать в разряд материальных активов, поскольку в соответствии с п. 1.1 Закона О Прибыли:
“Материальный актив - основные фонды и оборотные активы в любом виде, отличном от денежных средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов”.
В основные фонды имущественное право однозначно не вписывается, поскольку не является материальной ценностью. А в оборотные активы оно тоже не вписывается, поскольку отражается не в разделе II “Оборотные активы”, а в разделе III “Расходы будущих периодов” баланса.
В то же время осторожным плательщикам следует обратить внимание на следующее.
Пункт 1.2 Закона О Прибыли гласит:
“Нематериальный актив - объекты интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности плательщика налога”.
Определение, конечно, крайне неудачное, поскольку объектами интеллектуальной собственности являются не права, а произведения, открытия, сорта растений и т. п.
Однако если предположить, что под объектами интеллектуальной собственности законодатель понимал имущественные права интеллектуальной собственности, то можно сделать вывод о том, что к другим аналогичным правам вполне могут относиться иные имущественные права, не имеющие отношения к интеллектуальной собственности. А с учетом того что законодатель включил имущественные права в состав непотребляемых вещей, появилась возможность говорить о праве собственности на имущественные права.
Таким образом, осторожные плательщики могут признавать в своем налоговом учете полученный абонемент в качестве нематериального актива и амортизировать его стоимость линейно на протяжении всего срока действия. При этом следует напомнить, что налоговый учет для признания объекта нематериальным активом не требует его использования в течение срока более года.
Нам такой подход (признание абонемента нематериальным активом) не нравится по той причине, что в этом случае возникает вопрос о плате за полученные услуги. Если отказаться от “трансформируемости” права, то мы вынуждены будем говорить о бесплатности получаемых по нему услуг, что вряд ли можно назвать правильным.
Ну а там - “думайте сами, решайте сами..,”. На то вам и голова дана.
В принципе, подобная ситуация может возникать и в случае абонементной платы за телефонные переговоры, когда, например, предприятию за определенную плату предоставляется право на 100 минут телефонных переговоров, а выговаривает предприятие только 50 минут.
А вообще, имущественные права - штука достаточно широкая. Да и встречаются они достаточно часто. С ними мы сталкиваемся, например, приобретая путевки или телефонные карточки.
Так что их налогообложению ГНАУ могла бы посвятить какое-нибудь налоговое разъяснение.
________________________
* См. Большой толковый словарь русского языка. / Сост. и гл. ред. С. А. Кузнецов. - СПб: “Норинт”, 1998. - С. 23.
** См. Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. - 2-е изд., испр. (http:/enbv.narod.ru/text/Econom/ses/str/0001.html).
*** Напомним, что раньше - именно в силу неурегулированности вопроса об отношениях между кредиторами - Высший арбитражный суд считал недействительными соглашения, которые предусматривали уплату новым кредитором первоначальному определенных сумм за уступку права требования (см. п. 7 письма ВАС от 14.10.98 г. № 01-8/391, исключенный письмом ВХС от 19.05.2003 г. № 01-8/537).
**** Если так можно выразиться.
***** Если же в договоре установлена цена за каждую консультацию, то тогда это уже обычный договор на предоставление услуг, а не на абонементное обслуживание, и оплата по нему происходит только за реально полученные консультации.
“Бухгалтер” № 4, январь (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201