Коментар до листа ДПАУ від 29.01.2007 р. № 1564/7/15 0217
Кожному бухгалтеру відомий часто вживаний вислів “перерахунок залишків ТМЦ за пунктом 5.9”. Від такого перерахунку залежить величина валових витрат з придбання товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) за підсумками звітного періоду.
Ідея порівняння залишків ТМЦ на кінець і початок податкового періоду виникла ще у 1997 році. На думку законодавців, такий перерахунок мав сприяти якнайшвидшій оборотності товарно-матеріальних цінностей, тому що при гіперінфляції тих років багато хто з господарників, так би мовити, “затарювалися” сировиною та матеріалами за старими дешевими цінами взапас, чим породжували певний дефіцит у деяких галузях промисловості. Законодавці, поставивши в пряму залежність величину валових витрат з придбання товарів (матеріалів) від величини їх залишків на кінець періоду, змушували суб'єкти, що хазяюють, планувати свою потребу в таких.
За роки дії Закону про оподаткування прибутку - з 28.12.1994 р. - норми пункту 5.9 зазнавали кількаразових змін, останні з яких сталися 25 березня 2005 року з прийняттям Закону про Держбюджет-2005. Протягом усього часу існування цього пункту неоднозначність його трактувань спричиняла конфлікти з контролюючими органами. Численні апеляційні узгодження та судові процеси за такими спорами неодноразово змушували ДПАУ висловлювати свою думку про порядок застосування цього пункту. Вкотре ДПАУ роз'яснила своє бачення щодо застосування норм пункту 5.9 у листі від 29.01.2007 р. № 1564/7/15-0217 “Про окремі питання застосування п.5.9 ст.5 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”.
Прокоментуємо роз'яснення ДПАУ і порівняємо їх з нормами Закону про оподаткування прибутку.
ДПАУ цілком слушно вказує на те, що з метою застосування норм п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку підприємства ведуть податковий облік приросту (убутку) балансової вартості лише тих товарів, сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання і поліпшення яких включаються до складу валових витрат. Виняток складають активи, що підлягають амортизації, цінні папери та безоплатно отримані ТМЦ.
Як і раніше, ДПАУ вважає, що вартість оплачених, але не отриманих підприємством-покупцем запасів до приросту запасів не включається. Такий самий механізм використовується і підприємствами-продавцями, а саме: вартість запасів оплачених, але не відвантажених покупцю до убутку запасів не включається.
ДПАУ дотримується чіткої позиції щодо виключення сум переоцінки ТМЦ з розрахунку приросту (убутку) запасів, зробленої підприємством за правилами бухгалтерського обліку. З цим не можна не погодитися, адже такий підхід цілком вірно відображає принципи формування валових витрат з придбання товарів, матеріалів та інших запасів, визначених Законом про оподаткування прибутку.
У зв'язку зі скасуванням у лютому 2003 року Порядку № 124 підприємства залишилися без методики застосування норм пункту 5.9, якою звикли користатися майже 5 років.
Чимало бухгалтерів при розрахунку приросту (убутку) ТМЦ продовжували використовувати принципи скасованого Порядку, що логічно, оскільки Закон про оподаткування прибутку не передбачає всіх нюансів обліку ТМЦ з метою оподаткування. От і ДПАУ вкотре визначила свою позицію з деяких питань такого обліку, хома логічніше було б розробити певний уніфікований документ, як це було раніше ніж періодично висловлюватися з одного й того ж питання, часто змінюючи свою думку на протилежну.
Проте щодо питання визначення балансової вартості запасів, що беруть участь у перерахунку приросту (убутку), ДПАУ визначилася, що такою буде вартість придбаних (отриманих) запасів, яка складається з витрат, пов'язаних з таким придбанням (створенням) і доведенням їх до стану, у якому запаси придатні для використання в запланованих цілях.
Щодо вартості придбання запасів, то її величина, як правило, не викликає сумніву у бухгалтера - це ціна покупки, збільшена на товаро-транспортні витрати (ТТВ) Стосовно витрат, пов'язаних з так званим “доведенням до стану, у якому запаси придатні для використання у запланованих цілях”, хотілося б зазначити таке. Податкові органи нерідко до таких витрат відносять ледве не усі витрати підприємства, прямо або побічно пов'язані з процесом придбання і виготовлення ТМЦ. Однак у формуванні таких витрат для цілей податкового обліку повинна бути якась логіка і здоровий глузд.
От і в цьому листі ДПАУ не дає однозначної відповіді, а лише обмежується цитатами з п.9 П(С)БО 9 “Запаси”. Причому до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням (створенням) і доведенням запасів до стану, у якому вони придатні для використання, включаються прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доробку і підвищення якісно-технічних характеристик запасів.
Таке широке трактування визначення балансової вартості запасів для цілей податкового обліку часто викликає збентеження у бухгалтерів підприємств і вводить у спокусу працівників контролюючих органів. Першим хочеться якнайбільше витрат з придбання запасів і доведення їх до стану споживчої цінності відразу ж включити до валових витрат. Другим же цікаво збільшити балансову вартість, щоб як можна довше притримувати збільшення загальної суми валових витрат на суму залишків ТМЦ на кінець звітного періоду.
Однак при формуванні валових витрат потрібно, насамперед, враховувати норми Закону про оподаткування прибутку, а потім вже норми стандартів бухгалтерського обліку. На практиці ж працівники податкових органів занадто буквально застосовують деякі принципи та методи бухгалтерського обліку при формуванні об'єкта оподаткування.
Наприклад, ніхто не буде заперечувати, якщо у бухгалтерському обліку балансова вартість незавершеного виробництва і готової продукції (рахунки 23 і 26) складатиметься з витрат на придбання матеріалів, витрат на оплату праці, інших витрат, що передбачають формування собівартості виробництва. Однак у податковому обліку до перерахунку потрапить лише “матеріальна складова” такої балансової вартості, тобто витрати на придбання сировини, матеріалів, товарів, у той час як витрати за зарплатою будуть включені до валових витрат в повній сумі у періоді, в якому зарплата нараховувалася. Тому балансова вартість запасів у бухгалтерському і податковому обліку представлена різними величинами.
Щодо балансової вартості запасів у роздрібній торгівлі, ДПАУ підтвердила давно усталений принцип, що у розрахунку залишків за п.5.9 використовується первісна вартість, без урахування торгової націнки.
У розрахунку прибутку (убутку) балансової вартості запасів у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, як і раніше, використовується вартість не всього незавершеного виробництва або готової продукції, що числиться в бухгалтерському обліку, а лише вартість запасів (матеріальних ресурсів), тобто, як було зазначено вище, так звана “матеріальна складова” виробництва. Цей принцип не новий і, як правило, вже давно не викликав питань. Примітне те, що знову осторонь залишилися витрати, пов'язані з придбанням електроенергії, газу та інших енергоносіїв, які використовуються у процесі виготовлення продукції. Якщо у скасованому Порядку № 124 щодо цього були чіткі рекомендації (такі витрати включалися до матеріальної складової залишків незавершеного виробництва (НЗВ) і готової продукції (ГП)), то зараз через відсутність чіткої методики серед бухгалтерів існують дві думки.
Перша, і на мій погляд, невірна, полягає в запереченні “матеріальної складової” в таких витратах і, як наслідок, відсутності даних величин у розрахунку приросту (убутку) НЗВ і ГП. Така думка ґрунтується на сформованій у бухгалтерській практиці методиці з відображення витрат з придбання енергоносіїв через бухгалтерські рахунки розрахунків з постачальниками (рахунки 63 або 685), минаючи бухгалтерські рахунки запасів. Виходячи з цього при виборі “матеріальної складової” з бухгалтерських відомостей операції з придбання палива та енергії формально “випадають”, що часом призводить до суттєвих відхилень у розрахунку прибутку (убутку) запасів у залишках НЗВ і ГП. Наслідком є перекручування величини валових витрат з придбання запасів у цілому.
Друга думка, на мій погляд, яка відповідає діючим нормам і податковому законодавству, та порядку формування собівартості виробництва, полягає в тім, що витрати на придбання енергоносіїв включаються до “матеріальної складової” незавершеного виробництва і готової продукції. Такий підхід ґрунтується на застосуванні у господарській діяльності підприємств Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг), затверджених наказом Державного комітету промислової політики України від 02.02.2001 р. № 47. Згідно з п.17 цих Рекомендацій до складу матеріальних витрат виробництва включаються і придбані у сторонніх підприємств та організацій будь-яке паливо та енергія усіх видів, використані на технологічні та інші операційні цілі, у тому числі на експлуатацію транспортних засобів, опалення та освітлення приміщень, на виготовлення з палива тепло- і електроенергії, спожиті в операційній діяльності підприємства.
Вибір залишається за підприємством. Однак необхідно пам'ятати: чим більше нормативних документів підтверджують легітимність тієї чи іншої позиції, тим безпечнішими є взаємини підприємства з контролюючими органами.
Наступним важливим питанням, якому приділена увага в листі ДПАУ, є перерахунок залишків запасів, які згодом були використані для реконструкції або ремонту об'єктів основних фондів.
Розглядаючи це питання, ДПАУ нагадує, що підпунктом 5.3.2 Закону про оподаткування прибутку передбачене виключення зі складу валових витрат витрат на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів, а також витрат, пов'язаних з видобутком корисних копалин і придбанням нематеріальних активів, що підлягають амортизації, згідно зі статтями 8, 9 і пп.7.9.4 Закону про оподаткування прибутку.
Якщо ж підприємство придбало ТМЦ для виробництва або продажу, включило їх вартість до складу валових витрат і відповідно перераховувало залишки в податковому обліку приросту (убутку), то при використанні згодом таких запасів для виготовлення або поліпшення основних фондів, їх вартість виключається зі складу валових витрат шляхом відображення в стовпчику 4 “Запаси, використані не в господарській діяльності” таблиці 1 Додатка К1/1 де Декларації з податку на прибуток.
Разом з тим при проведенні поліпшень основних фондів підприємство має право відносити до складу валових витрат будь-які витрати, пов'язані з таким поліпшенням, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів на початок такого звітного періоду (пп.8.7.1 Закону про оподаткування прибутку). Тобто при включенні до складу валових витрат вартості запасів, витрачених на поліпшення основних фондів, їх вартість не враховується при розрахунку приросту (убутку) згідно з п.5.9 Закону про оподаткування прибутку, а відображається по рядку 04.10 Декларації з податку на прибуток.
Заперечень немає, крім одного уточнення, яке ДПАУ забула згадати для випадку, коли підприємство раніше вартість таких запасів перераховувало за п.5.9.
Уточнимо за ДПАУ - для того щоб правильно заповнити рядки Декларації з податку на прибуток і не помилитися в сумі валових витрат за такими поліпшеннями, їх вартість виключається зі складу валових витрат шляхом відображення в стовпчику 4 “Запаси, використані не в господарській діяльності” таблиці 1 Додатка К1/1 з одночасним відображенням у рядку 4.10 таблиці 3 цього самого Додатка.
Щодо перерахунку приросту (убутку) матеріальних цінностей, які за правилами бухгалтерського обліку відносяться до малоцінних необоротних активів (рахунок 11), але за правилами податкового обліку не можуть бути визнані основними фондами, оскільки вартість їх не перевищує 1000 грн., ДПАУ також висловила свої міркування.
На думку головного податкового органу, витрати на придбання таких активів включаються до складу валових витрат підприємства в загальному порядку і перераховуються в податковому обліку за п.5.9 Закону про оподаткування прибутку. Вибуття таких необоротних активів визнається у звітному періоді в сумі, що визначається методом амортизації, обраним у бухгалтерському обліку підприємства. У цьому випадку згідно з нормами п.27 П(С)БО 7 “Основні засоби” амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів може нараховуватися в першому місяці використання об'єкта у розмірі 50% його вартості; залишкові 50% нараховуються в місяці їх списання з балансу. Або в першому місяці використання об'єкта в господарській діяльності відразу нараховуються 100% амортизації його вартості.
Слід зазначити, що визначеність з цього питання висловлена ДПАУ вперше. До цього існували консультації працівників ДПАУ у формі відповідей на поставлені платниками податків питання, причому думки різних авторів не завжди збігалися.
Тепер, як бачимо, позиція визначена. Залишається лише уточнити, що вибуття запасів за сумою амортизації, з не за фактичним списанням з балансу - це особливий випадок, певний привілей для малоцінних необоротних активів, що пояснюється, напевно, тим, що в бухгалтерському обліку це все ж таки не запаси, а необоротні активи.
Список використаних нормативно-правових актів
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 2812.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.
Закон про Держбюджет-2005 - Закон України від 23.12.2004 p. № 2285-IV “Про Державний бюджет України на 2005 рік” у редакції від 25.03.2005 p. № 2505-IV.
Порядок № 124 - Порядок ведення обліку приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів та деривативів), матеріалів, сировини (палива), комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві і залишках готової продукції (у тому числі малоцінних предметів на складах), затверджений наказом Мінфіну України від 11.06.1998 р. № 124 (втратив чинність згідно з наказом Мінфіну України від 20.02.2003 р. № 146).
П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92.
П(С)БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.1999 р. № 246.
“Консультант бухгалтера” № 11 (395) 12 березня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)