Обложение НДФЛ операций по уступке доли в уставном фонде ООО
ВОПРОС: В нашем ООО произошло увеличение суммы уставного фонда, а также перераспределение долей участников (все участники - физические лица).
Это совершилось следующим образом.
Первоначально был зарегистрирован уставный фонд ООО в размере 50 000 грн. (взносы - в виде денежных средств), в котором доля каждого из пяти участников ООО составила 20 %.
Затем надлежащим образом внесли изменения в учредительные документы общества, уставный фонд увеличили на 150 000. Таким образом, новый размер УФ составил 200 000 грн. Кроме того, были перераспределены доли всех пяти участников в УФ: долю одного из них уменьшили с 20 % до 2 %, за счет чего доли остальных четверых увеличились и составили по 24,5 %. Следовательно, помимо увеличения уставного фонда ООО была произведена еще и уступка доли одного из участников остальным четверым в равных частях.
Ответьте, что является объектом обложения налогом с доходов у физлиц-участников, получивших дополнительные доли, то есть с какой суммы уступки корпоративных прав и когда нам следует удержать НДФЛ?
Рассмотрите, пожалуйста, две ситуации: когда на момент изменений было внесено только 50 % первоначального уставного фонда;
когда первоначальный уставный фонд был сформирован полностью.
ОТВЕТ: Сразу оговорим, что мы рассмотрим только ситуацию, когда первоначальный уставный фонд ООО на дату его увеличения был сформирован (то есть свои вклады участники внесли полностью), в противном случае госорганы, оформив изменения к вашим учредительным документам, прямо нарушили бы ч. 1 ст. 144 ГК и нормы ст. 16 Закона “О хозяйственных обществах”, которые запрещают увеличивать УФ ООО до момента полного его внесения. К тому же таким “несформированным” изменениям явно мешает ч. 3 ст. 147 ГК:
“Доля участника общества с ограниченной ответственностью может быть отчуждена до полной ее оплаты только в той части, в которой она уже оплачена”.*
И хотя наша укрдействительность позволяет “левые” вопросы “в принципе” решать, мы такой (нелегитимный) вариант сегодня рассматривать не будем.
В подобных ситуациях перераспределение долей фактически является отчуждением имущественных прав (в данном случае - только для одного из участников), а значит, условия такого отчуждения должны специально регулироваться либо изменениями к учредительным документам, либо отдельными соглашениями между участниками.
Так что в вопросах налогообложения здесь следует исходить из договоренности между участниками, а именно - на каких условиях отчуждалась доля, не говоря уже о том, что часть уступленной доли (эквивалентная 6000 грн.**) реально может не стоить ничего, а может стоить “сумасшедших” денег (тут все зависит от ряда факторов, в первую очередь - от финансового состояния ООО на дату совершения сделок по уступке доли). Поэтому для определения размера дохода (если таковой имелся), может понадобиться в том числе и информация о реальной стоимости уступаемой доли.
Обратим внимание на тот факт, что, по нашему мнению, общество к налогу с доходов физлиц-участников по упомянутым операциям прямого отношения не имеет, поскольку эти (“уступочные”) операции, в том числе передача доли (выплата дохода), происходят непосредственно между участниками, то есть без участия в операциях, связанных с получением дохода, самого общества. (ООО может вообще не знать, какую сумму компенсации оговорили между собой участники за такую уступку, а если даже и знает - доходов-то оно все равно никому не начисляет и не выплачивает.)
Таким образом, общество не может (и не должно!) выполнять в данном случае функции налогового агента по налогу с физдоходов, то есть удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ, отражая такие операции в форме № 1ДФ, поскольку это не предусмотрено Законом от 22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон),
В отношении же участника, который уступает остальным свою долю (для того случая, когда у него возможна инвестприбыль от продажи этой доли), общество также не может выступать налоговым агентом, ибо согласно нормам специального п. 9.6 “Налогообложение инвестиционной прибыли” Закона ответственным за уплату налога должен быть сам плательщик, реализующий свой инвестиционный актив (см. его п/п. 9.6.1).
Поэтому дальнейшая часть ответа посвящена уже НДФЛьным проблемам непосредственно участников ООО, каковые, видимо, небезразличны и самому учрежденному ими субъекту хозяйствования (если же для вас это не так, то дальше можете не читать).
Итак, каждое физлицо из числа участников (в том числе и тот участник, который свою долю уступает) должно само определиться, имело ли оно в данном случае доход - объект обложения НДФЛ.
Рассмотрим два основных варианта такой уступки:
1) доля уступалась в пользу остальных четверых участников ООО бесплатно;
2) доля уступалась за компенсацию.
(При этом не исключен и некий “гибрид” вариантов: кто-то получил свою часть бесплатно, а кто-то - за что-то.)
Обложение у “реципиентов”
Сначала определимся с налогообложением получивших “вливание” четверых участников ООО (назовем их “реципиентами”), в пользу которых пятый участник уступил львиную долю своей доли. А был ли мальчик (в смысле - доход)? Если да, то в какой сумме он получен теми, в пользу кого?
Сначала о варианте 1 (бесплатном). Фактически здесь имеет место договор дарения имущественных прав в виде части доли в уставном фонде ООО. Нюансы операций дарения регулирует глава 55 ГК. Напомним: во-первых, согласно ч. 2 ст. 718 ГК предметом дарения могут быть в том числе и имущественные права, “которыми даритель владеет или которые могут возникнуть у него в будущем”; во-вторых, согласно ч. 3 ст. 719 ГК договор дарения имущественных прав обязательно должен быть заключен в письменной форме, в противном случае этот договор считается ничтожным (правда, обязательность нотариального удостоверения такого договора ГК не предусматривает).
Итак, далее будем исходить из того, что все необходимые формальности соблюдены и каждый участник-“реципиент” в данной ситуации получил доход в виде подарка - доли в УФ.
Первоначально доля каждого участника, в том числе “донора”, в уставном фонде ООО составляла 10 000 грн. (50 000 х 20 %), однако, на наш взгляд, как уже отмечалось, эти суммы могут и не быть определяющими. Если же ориентироваться на эти цифры и прямо пересчитать стоимость переданной каждому части доли в уставном фонде (безусловно, отталкиваясь от первоначального размера УФ), то получим 1500 грн. ((10 000 - 4000) / 4). Это - номинальная стоимость части доли, которую получил каждый из четверых участников-“реципиентов”. В принципе, по формальным признакам данную сумму можно счесть доходом каждого из них, если именно она фигурирует в договорах дарения части доли в УФ ООО.
Хотя, на наш взгляд, для определения реальной суммы полученного каждым таким участником дохода (говоря на языке Закона - обычной цены доли) следует обратиться к сумме раздела I пассива баланса ООО (причем этот баланс будет логично составить на дату подписания сторонами договора дарения). Умножив “Собственный капитал” общества*** на 3 %****, получим более реальную стоимость подаренной части доли (то есть дохода), полученной (-го) каждым из четырех “реципиентов”. Но это, безусловно, только тогда, когда показатели бухбаланса ООО будут отражать реальную картину финансового состояния этого общества. Вообще-то теоретически обычной ценой должна являться рыночная цена, однако, поскольку в данной ситуации определить такую цену практически невозможно, то нам ничего не остается, как ориентироваться на раздел I пассива баланса.
Почему определяющей для целей исчисления базы обложения НДФЛ мы сочли обычную цену доли в УФ, а не номинальную или указанную в договоре дарения (когда она не совпадает с обычной)? Дело в том, что в данном случае речь идет о доходе, полученном в неденежной форме, а это подталкивает нас к определению объекта обложения НДФЛ по алгоритму, изложенному в п. 3.4 Закона, предусматривающему, во-первых, применение обычных цен, а во-вторых - ставки налогообложения не “изнутри”, а “снаружи”.
То есть вместо положенных 15 % (если говорить о доходах, начисленных/полученных после 01.01.2007 г.) ставка налога составит -17,65 % (15/85 х 100 %) от обычной цены полученного подарка.
В то же время продвинутый плательщик вполне может и побороться за неприменение п. 3.4 Закона с его “прелестями”, представив (в случае возникновения проблем при проверке годовой декларации) для всеобщего обозрения письма ГНАУ от 04.11.2005 г. № 10655/6/17-3116 и от 23.12.2005 г. № 663/4/17-3110, вообще “дезактивирующие” вышеупомянутый п. 3.4.
Особо смелые плательщики-“реципиенты” вообще могут попытаться отбиться от налогообложения такого “долевого” подарка именно как подарка, используя для этой цели письмо ГНАУ от 12.11.2004 г. № 10275/6/15-2415. В нем ГНАУ, описывая ситуацию с бесплатной передачей доли одним участником общества другому, ставит во главу утла специальный п. 9.6, регулирующий в Законе обложение операций с инвестактивами (инвестиционной прибыли).
А теперь приведем фрагмент этого письма, содержащий любопытные выводы:
“По приведенному в запросе примеру инвестиционным доходом учредителя общества, бесплатно передавшего долю в уставном фонде общества другому учредителю данного общества, считается инвестиционная прибыль, которая рассчитывается как разность между стоимостью корпоративного права, определенного при такой передаче, и собственными средствами, которые были внесены (израсходованы) этим учредителем при приобретении такого корпоративного права.
У учредителя общества, бесплатно получившего инвестиционный актив в виде доли в уставном фонде общества, объект налогообложения возникнет в случае отчуждения в дальнейшем такого корпоративного права, и тогда в инвестиционную прибыль, полученную от такой продажи, исходя из положения п/п .9.6.2 п. 9.6 ст. 9 Закона (последний абзац) будет включена стоимость этого корпоративного права, определенная при его бесплатном получении”.*****
Как видите, выводы весьма оригинальны.
Во-первых, участнику-“донору” (о котором мы поговорим далее) непонятно почему предлагается для целей исчисления объекта налогообложения по п. 9.6 Закона в качестве инвестиционного дохода брать для расчета стоимость корпоративного права, определенную при такой передаче!
Во-вторых, в отношении участника-“реципиента” об обложении НДФЛом инвестактива в качестве подарка вообще речь не ведется, а указывается, что сумма такого подарка фактически обложится налогом лишь “в случае отчуждения в дальнейшем”, со ссылкой на последний абзац п/п. 9.6.2 Закона, согласно которому:
“Инвестиционный актив, подаренный плательщику налога или унаследованный плательщиком налога, считается приобретенным по нулевой стоимости”.
Сначала, понятно, обсудим “во-вторых”. Мы уже говорили, что не облагать данный инвестподарок в качестве подарка на основании упомянутого письма ГНАУ от 12.11.2004 г. рискнут только смелые плательщики. Для них мы и выскажем свои допсомнения по поводу легитимности приведенных выводов.
Например, налоговики от нефискальной трактовки этих выводов могут откреститься тем, что в письме, мол, речь шла исключительно о специфических инвестиционных доходах и расходах. Что же касается объекта обложения в качестве подарка, так это, мол, и моржу понятно, что он таки облагается - согласно ст. 14 Закона, которая не делает никаких исключений для подарков в виде имущественных (в том числе корпоративных) прав. К тому же в 2004 году, на который приходится издание данного письма, подарки не облагались (ст. 14 Закона заработала только с 01.01.2005 г.), посему, мол, автор письма об этом и не упомянул. А вот сейчас, господа инвесторы-“реципиенты”, “пожалте бриться”!
Крыть, кстати, будет особо нечем. Ну - разве что можно пословоблудствовать: дескать, это и не доход вовсе (типа цена этой доле - пшик, ведь ООО в дальнейшем вполне может обанкротиться). Либо - порассуждать о том, что в случае последующей продажи этой доли сумма подарка у “реципиента” может обложиться повторно. (Но, заметим, что Закон в этом плане очень даже немилосерден: при последующих продажах не только полученной в подарок, но даже купленной “за собственные средства” движимости имеет место повторное налогообложение!)
В общем, вам - “реципиентам” - самим решать: облагать такой подарок (засветив его в своей годовой декларации) или нет.
В варианте 2 (при уступке части доли за компенсацию) у “реципиентов” объект обложения НДФЛ точно не возникает.
Обложение у “донора”
Вариант 1 (уступка доли “донором” осуществлена бесплатно).
В данном случае объекта обложения НДФЛ у “донора” в принципе возникнуть не может, поскольку он реально никаких доходов не получает. И нелепый вывод, сделанный в вышеупомянутом письме ГНАУ от 12.11.2004 г. в отношении обложения у “донора” инвестиционной “прибыли”, дезавуировать особых трудов не составит.
Ведь здесь явно имеет место некорректное извращение общих норм п. 9.6 (особенно п/п. 9.6.2) Закона: в данном пункте речь идет о доходах, полученных от продажи инвестактивов, а дарение для целей НДФЛ, по нашему мнению, продажей не считается (не говоря уже о том, что дохода-то вовсе не получилось). Последние сомнения развеивает обращение к последнему абзацу п/п. 9.6.5 Закона:
“Если плательщик налога дарит инвестиционный актив или передает его по наследству, то инвестиционный убыток, возникающий в результате такого дарения или передачи в наследство, не учитывается при определении общего финансового результата операций с инвестиционными активами”.
Раз без оговорок речь идет об убытке, то какой здесь может быть доход?..
Кроме того, отметим, что наше физлицо-“донор” в отношении “реципиентов” (по доходам, передаваемым безвозмездно в их пользу) налоговым агентом не является.
Вариант 2 (уступка доли за компенсацию).
В этом случае налогообложение “донора” полностью регулируется нормами специального п. 9.6 Закона и особых проблем не вызывает. Если “донор” получит инвестприбыль от уступки части своей доли и при этом общая сумма его инвестдоходов (не прибылей!) в текущем году превысит сумму, определенную в п/п. 6.5.1 Закона******, то прибыль от инвестопераций “донору” придется обложить НДФЛ, засветив ее в своей годовой декларации.
Ну, “и какая в финале пребудет мораль”?
По нашему мнению, в подобных ситуациях наиболее рациональным с точки зрения оптимизации НДФЛ будет выглядеть не дарение, а именно продажа доли. Причем самым спокойным нам представляется вариант оформления с продажей этой доли по первоначальной стоимости, указанной в уставном фонде. (При этом на самом деле деньги между участниками могут и не ходить...)
Даже если у вас все прошло не так, то в ряде случаев “нарисовать” (или “перерисовать”) задним числом (пока дело не дошло до представления и проверки годовых деклараций) соответствующие договоры вполне возможно******* (ибо “хто вам доктор”, как не вы сами?..).
(Можно, конечно, продать долю и за 1 грн., но это - на любителей...)
_______________________
* Здесь имеет место небольшая нестыковочка ГК с нормой абз. 2 ст. 53 Закона “О хозяйственных обществах”, в которой указано:
“Передача доли (ее части) третьим лицам возможна только после полного внесения вклада участником, который ее уступает”.
То есть условие полного внесения вклада уступающим долю (ее часть) участником распространялось только на случаи, когда уступка происходит в пользу третьих лиц, то есть уступать неоплаченную часть доли в пользу участников вроде как было можно. Однако, по нашему мнению, такая возможность исчезла с даты вступления в силу нового ГК (с 01.01.2004 г.).
В нашем же примере было уступлено доли на 6 тыс. грн., а при 50 %-ном взносе в УФ можно было бы уступить в пользу участников (но не третьих лиц!) только на 5 тыс. грн., фактически внесенных в УФ.
** У уступившего участника ООО в старом УФ в суммарном выражении было 10 000 грн., а в новом осталось 4000 грн.
*** Естественно, содержащий в себе еще старый размер УФ, то есть 50 000 грн.
**** Участник-“донор” уступил остальным 6000 грн своей доли, что составляет 12 % старого УФ, то есть получилось по 3 % на нос.
***** Ну а вдруг он продаст его дешевле, чем определили при дарении, - как тогда?..
****** Напомним, что для 2007 года эта сумма составляет 740 грн.
******* Пожалуй, кроме случаев, когда они удостоверялись у нотариусов. Дело в том, что согласно ч. 3 ст. 29 Закона “О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц - предпринимателей” при изменении состава учредителей (чего, кстати, в нашем примере не было) заявления, соглашения или другие документы должны удостоверяться нотариально.
“Бухгалтер” № 5, февраль (I) 2007 г.
Подписной индекс 74201