КОНСУЛЬТИРУЕТ ГНА УКРАИНЫ
Относительно налогообложения доходов граждан,
полученных ими в результате принятия наследства
ВОПРОС: 1. Предусмотрены ли льготы относительно уплаты налога с доходов от продажи инвестиционного актива, который наследуют плательщики налога и, в частности, несовершеннолетние дети-сироты и полусироты?
2. Какой порядок налогообложения налогом с доходов физических лиц доходов, полученных от предоставленного в аренду земельного участка (унаследованного земельного пая)?
3. Нерезидент 1 степени родства или 2 степени родства получает наследство от резидента. Как облагается налогом наследство в каждом из случаев?
4. Физическое лицо получило Свидетельство о праве на наследство в виде недвижимого имущества в марте 2005 года от деда (II степень родства). Задекларировав доход, физическое лицо требует, чтобы его доход (наследство) облагался налогом по ставке 5%. Правомерно ли это?
5. В наследство получен дом от родителей в феврале 2005 года, а продан в июне. Какие налоги и в какие сроки следовало уплатить?
6. Нерезидент (физическое лицо) получает от нерезидента (физического лица) в наследство недвижимость, которая находится в Украине. Кто должен проконтролировать уплату налога с доходов физических лиц?
7. Какой порядок налогообложения сумм страховых выплат, которые выплачиваются страховой компанией наследнику при наступлении страхового случая (смерти страхователя) при условиях, что страхователь в заключенном им договоре личного страхования определил это лицо выгодополучателем (наследником)?
Ввиду большого количества обращений плательщиков налога, целесообразным является объяснение некоторых актуальных моментов в вопросе налогообложения наследства, в частности:
1) наследование средств, которые хранятся на счетах:
согласно подпункту “д” пункта 13.1 статьи 13 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” от 22 мая 2003 года № 889-IV (далее - Закон № 889) объектом налогообложения определены средства, а именно наличные средства или средства, которые хранятся на счетах наследодателя, открытых в банках и небанковских финансовых учреждениях, в том числе депозитные (сберегательные), ипотечные сертификаты, сертификаты фонда операций с недвижимостью.
Поэтому, ставка налога, которую следует применять при налогообложении такого объекта наследства, зависит от степени родства члена семьи наследодателя и размера унаследованной суммы средств.
До конца текущего года:
- по ставке 0% облагается налогом любая сумма унаследованных средств, которая хранится на счете наследодателя, являющегося супругом;
- по ставке 5% облагается налогом сумма средств, которая меньше или равняется стократному размеру минимальной заработной платы, установленной законом на начало года, в котором такое наследство наследуется членом семьи наследодателя первой степени родства, который не является супругом;
- по ставке 13% облагается налогом сумма средств, которая превышает стократный размер минимальной заработной платы, установленной законом на начало года, в котором такое наследство наследуется членом семьи наследодателя первой степени родства, который не является супругом, а также любая сумма средств, унаследованная членом семьи наследодателя второй степени родства.
Одновременно следует обратить внимание на обложение налогом с доходов физических лиц выплат вкладчикам компенсации денежных сбережений и наследникам вкладчиков на организацию похороны. В соответствии с Законом № 889 (пп. 4.3.23 п. 4.3 ст. 4) в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода плательщика налога не включаются (и не подлежат отражению в его годовой налоговой декларации) суммы выплат гражданам Украины (их наследникам) денежных сбережений и денежных взносов, вложенных до 2 января 1992 года в учреждения Сберегательного банка СССР или учреждения государственного страхования СССР или в бумаги целевого государственного займа, эмитированные на территории бывшего СССР, погашение которых не состоялось.
Постановлением Кабинета Министров Украины “О выплате в 2005 году гражданам Украины компенсации потерь от обесценивания денежных сбережений и страховых взносов, вложенных до 2 января 1992 г. в учреждения бывшего Сберегательного банка СССР, которые действовали на территории Украины, и учреждения бывшего Укргосстраха, и выкупе облигаций Государственного целевого беспроцентного займа в 1990 году” от 30 мая 2005 года № 409 определено, что в прошлом году осуществлялись выплаты вкладчикам из числа тех, которые не получили на протяжении 2002 - 2004 годов компенсацию денежных сбережений, в границах не более 50 гривен по одному счету каждого вкладчика (пп. “а” п. 2), а также выплаты наследникам вкладчиков, умерших в 2005 году на организацию похороны в границах не более чем 500 гривен (пп. “в” п. 2).
Поэтому именно такие выплаты не являются объектом обложения налогом с доходов физических лиц.
2) наследование земельных сертификатов:
согласно положениям Земельного кодекса Украины от 25.10.01 № 2768-III (ст. 17) сертификаты на право на земельную долю (пай), полученные гражданами, являются правоустанавливающими документами при реализации ими права требования на отведение земельной доли (пая) в натуре (на местности) в соответствии с законодательством.
Таким образом, сертификат на право на земельную долю (пай), который выдается сельским, поселковым или городским советом, удостоверяет лишь право требования, то есть имущественное право его владельца (гл. 12 и 13 Гражданского кодекса Украины № 435-IV от 16.01.2003 г. (далее - Гражданский кодекс). Поэтому, с целью налогообложения унаследованный земельный сертификат рассматривается как объект коммерческой собственности, а именно, корпоративным правом. Налогообложению по соответствующей ставке ст. 7 Закона подлежит стоимость такого объекта.
Согласно ст. 125 - 126 Земельного кодекса Украины право собственности на земельный участок возникает после получения его владельцем или пользователем документа, который удостоверяет право собственности на земельный участок, и его государственной регистрации, то есть после получения государственного акта.
С целью налогообложения земельные доли (паи), владельцам которых выданы государственные акты о праве собственности на них, рассматриваются как недвижимость, в том числе при налогообложении наследства. При наследовании недвижимости членом семьи наследодателя I и II степени родства ставка налога составляет 0 %, то есть такой объект наследства фактически не облагается налогом.
1. Закон № 889 предусматривает равные права и обязанности для всех плательщиков налога, независимо от их возраста, пола, семейного положения и т. п. Учитывая это, несовершеннолетние дети, в частности сироты и полусироты, в случае получения ими дохода в виде наследства, в состав которого входят инвестиционные активы (корпоративные права, ценные бумаги) от наследодателя первой степени родства являются плательщиками налога.
Согласно Закону № 889 (пп. “в” пп. 13.2.1 п. 13.2 ст. 13) при получении наследства в виде объекта коммерческой собственности (корпоративного права) наследниками первой степени родства налог начисляется со стоимости такой собственности по ставке, определенной п. 7.1 ст. 7 Закона № 889. За несовершеннолетнего ребенка подать годовую декларацию и обеспечить уплату налога согласно ст. 18 Закона № 889 должен опекун (попечитель).
Законом № 889 не предусмотрены отдельные льготы относительно уплаты налога с доходов от продажи инвестиционного актива, который получают плательщики налога, и в частности несовершеннолетние дети-сироты и полусироты.
Следует заметить, что на протяжении 2004 - 2006 годов в статью 13 Закона были внесены изменения в части уточнения содержания некоторых объектов наследства и ставок налогообложения объектов наследства законами Украины от 01 июля 2004 года № 1958-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О налоге с доходов физических лиц” (начиная с 01.01.2005), от 25 марта 2005 года № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины” (начиная со II квартала 2005 года) и Законом Украины от 19 января 2006 года № 3378-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О налоге с доходов физических лиц” относительно налогообложения наследства” (начиная с 01.01.2007).
Последний Закон внес самые существенные изменения в статью 13 Закона № 889, по которым при получении наследства наследниками, которые являются членами семьи наследодателя первой степени родства, налогообложение осуществляется по нулевой ставке налога (0%) к любому объекту наследства; а при получении наследства наследниками, которые не являются членами семьи наследодателя первой степени родства, - по ставке налога, определенной пунктом 7.2 статьи 7 этого Закона (5%), к любому объекту наследства. Физические лица в результате принятия ими в наследство средств, имущества, имущественных или неимущественных прав от нерезидентов должны будут уплатить налог по ставке, определенной пунктом 7.1 статьи 7 этого Закона (15%).
И еще, при получении наследства в виде собственности недвижимого, движимого имущества и средств лицом, которое является инвалидом I группы или имеет статус ребенка-сироты или ребенка, который лишен родительской попечения, налогообложение осуществляется по нулевой ставке (0 %) налогообложения к стоимости такой собственности.
2. Законом № 889 определено, что доход - это сумма любых средств, стоимость материального и нематериального имущества, других активов, которые имеют стоимость, полученного плательщиком налога в собственность или начисленных в его пользу на протяжении соответствующего отчетного налогового периода из разных источников как на территории Украины, так и за ее пределами, в том числе в виде предоставления недвижимости в аренду (субаренду), в частности унаследованного земельного пая.
Порядок налогообложения дохода от предоставления недвижимости, в частности земельного участка, в аренду определен в п. 9.1 ст. 9 Закона № 889. В соответствии с требованиями этого пункта налоговым агентом плательщика налога - арендодателя при начислении дохода от предоставления в аренду недвижимого имущества, в частности земельного участка, является арендатор (пп. 9.1.2 п. 9.1 ст. 9 Закона № 889).
При заключении договора аренды земельного пая с юридическим лицом или физическим лицом - субъектом предпринимательской деятельности, которым является фермер, ответственным за уплату и перечисление в бюджет налога с выплачиваемого дохода в виде арендной платы является такое юридическое лицо или физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности (налоговый агент) (пп. 9.1.2 п. 9.1 ст. 9 Закона № 889).
Доход в виде арендной платы по договору аренды земельного пая подлежит конечному налогообложению при его выплате за его счет по ставке, определенной в п. 7.1 ст. 7 Закона № 889 (на период 2004 - 2007 гг. - 13 %).
Если на протяжении 2005 года получались доходы лишь от налоговых агентов (юридических и физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности), то в соответствии с требованиями ст. 18 Закона № 889 обязанность подачи декларации считается выполненной.
Если договор аренды заключен с арендатором - физическим лицом, которое не является субъектом предпринимательской деятельности, то лицом, ответственным за начисление и уплату (перечисление) налога в бюджет, является плательщик налога - арендодатель. Такой арендодатель самостоятельно начисляет и уплачивает налог в бюджет в срок на протяжении 40 календарных дней, следующих за последним днем отчетного квартала.
Следует заметить, что договор аренды недвижимого имущества подлежит нотариальному заверению, при этом нотариус обязан направить информацию о таком договоре налоговому органу по основному месту проживанию плательщика налога - арендодателя по установленной формой.
3. Согласно п. 7.3 ст. 7 Закона № 889 ставка налога составляет 26 % от любых доходов, начисленных в интересах нерезидентов - физических лиц, то есть в обоих приведенных в вопросе случаях ставка налогообложения должна быть 26 % (двойная ставка пункта 7.1 ст. 7 Закона № 889).
4. Налогообложение наследства, получаемого в виде недвижимого имущества наследниками 2-ой степени родства в период с 1 января до 1 апреля 2005 года, подлежало налогообложению по ставке 13 %.
5. Налогообложение дохода, полученного плательщиком налога в результате принятия им в наследство средств, имущества, имущественных или неимущественных прав, регламентируется ст. 13 Закона № 889, в которую Законом № 2505-IV были внесены изменения. Согласно этим изменениям, начиная с II квартала 2005 года, не подлежат налогообложению доходы, полученные в виде стоимости недвижимого имущества наследниками, которые относятся к членам семьи наследодателя первой и второй степени родства.
Членами семьи физического лица первой степени родства считаются его родители и родители его мужа или жены, его муж или жена, дети как такого физического лица, так и его мужа или жены, в том числе усыновленные ими дети. Другие члены семьи физического лица считаются имеющими вторую степень родства (пп. 1.20.4 п. 1.20 ст. 1 Закона № 889).
В соответствии с Заключительными положениями Закона № 2505 статья 13 (в новой редакции) вступила в силу с 1 апреля 2005 года. Таким образом, если свидетельство о праве на наследство недвижимого имущества (квартир, комнат, домов, дачных участков, приусадебных участков, земельных долей (паев) и т. п.) было получено наследником первой или второй степени родства в период с 1 января по 31 марта 2005 года включительно, наследник должен включить в налоговую декларацию по результатам 2005 года (до 1 апреля 2006 года) стоимость наследства и уплатить налог с доходов физических лиц по соответствующей ставке 5 % (I степень) или 13 % (II степень).
Что касается налогообложения операций по продаже объектов недвижимого имущества, то этот вопрос регламентируется ст. 11 Закона № 889, которая вступила в силу с 1 января 2005 года.
В то же время, п. 8 раздела 17 Закона № 2505 установлено, что статья 11 Закона № 889 вступает в силу с 1 января 2006 года. Учитывая то, что согласно с Заключительными положениями Закона № 2505 он вступил в силу с момента опубликования (опубликован 31 марта 2005 года в газете “Урядовий кур’єр”), не подлежат налогообложению операции по продаже объектов недвижимого имущества, которые осуществлены (заверены нотариально), начиная с 31 марта 2005 года.
То есть при продажи унаследованного дома, заверенного нотариально в июне 2005 года, налог с доходов физических лиц не должен уплачиваться.
Законом Украины “О Государственном бюджете Украины на 2006 год” от 20.12.2005 г. № 3235 (ст. 77) остановлено на 2006 год действие статьи 11 Закона № 889 в части налогообложения операций по продаже объектов недвижимого имущества.
6. Согласно статье 1221 Гражданского кодекса местом открытия наследства является последнее местожительство наследодателя. Если местожительство наследодателя неизвестно, то местом открытия наследства является местонахождение недвижимого имущества.
В соответствии с п. 9.11 ст. 9 Закон № 889 доходы с источником их происхождения из Украины, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) в интересах нерезидентов, подлежат налогообложению по правилам, установленным для резидентов, с учетом особенностей, определенных отдельными нормами этого Закона.
Налогообложение дохода, полученного плательщиком налога в результате принятия им в наследство средств, имущества, имущественных или неимущественных прав, регламентируется статьей 13 Закона № 889. При этом лицом, ответственным за уплату (перечисление) налога в бюджет, являются наследники, которые получили наследство.
Доход в виде стоимости унаследованного имущества (средства, имущество, имущественные или неимущественные права) в границах, которые подлежат налогообложению, включается в состав общего годового дохода плательщика налога и отражается им в годовой налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах (налоговой декларации).
Нотариус обязан направить информацию о выдаче свидетельств о праве на наследство налоговому органу в сроки, установленные для налогового квартала.
Одновременно, согласно пп. 9.11.2 п. 9.11 ст. 9 Закона № 889, если доходы с источником их происхождения из Украины выплачиваются нерезиденту другим нерезидентом (то есть в безналичной форме), то такие доходы должны зачисляться на счет, открытый таким нерезидентом в банке-резиденте, режим которого устанавливается Национальным банком Украины. При этом этот банк-резидент считается налоговым агентом при осуществлении любых расходных операций с такого счета.
В случае выплаты нерезидентом доходов с источником их происхождения из Украины другому нерезиденту наличными или в форме, отличной от денежной, нерезидент-получатель такого дохода обязан самостоятельно начислить и уплатить (перечислить) налог в бюджет по ставке, определенной пунктом 7.3 статьи 7 Закона № 889 (26 % на период до 01.01.2007) на протяжении 20 календарных дней, следующих за днем получения таких доходов, но не позднее окончания его пребывания в Украине.
Справка об уплаченном нерезидентом налоге выдается органом государственной налоговой службы по месту жительства такого нерезидента в порядке, установленном Государственной налоговой администрацией.
В случае самостоятельной уплаты нерезидентом налога основанием для получения справки является предъявленный органу государственной налоговой службы платежный документ, который подтверждает факт уплаты в Украине налога.
7. Закон № 889 устанавливает налогообложение доходов, полученных плательщиком налога в результате принятия им в наследство суммы страхового возмещения (страховых выплат) по страховым договорам, заключенным наследодателем.
Вместе с тем, статьей 1229 Гражданского кодекса Украины установлено следующее: если страхователь в договоре личного страхования назначил лицо, к которому должно перейти право на получение страховой выплаты в случае его смерти, это право не входит в состав наследства.
Поскольку на основании приведенных норм Гражданского кодекса выплаты, которые выплачиваются страховой компанией при наступлении страхового случая выгодополучателю (наследнику) согласно с распоряжением в его пользу, сделанным страхователем-наследодателем в заключенном им договоре личного страхования, не входят в состав наследства, то на них не могут быть распространены положения Закона относительно налогообложения наследства.
Таким образом, в случае выплаты страховыми компаниями сумм страхового возмещения (страховых выплат) при наступлении страхового случая (смерти страхователя) физическим лицам, которые по договору личного страхования, заключенному наследодателем, определены как выгодополучатели, такие страховые компании должны выполнить все возложенные на налогового агента функции относительно отмеченных выплат, то есть начислить по ставке 13 %, удержать, перечислить в бюджет налог с выплаченных выгодополучателем (наследником) сумм.
“Бухгалтерия, налоги, бизнес”, № 45, 24 ноября - 1 декабря 2006 г.