Пенсионно-соцстраховские взносы/сборы по
переходным отпускным и больничным
Только мы поговорили о нюансах с исчислением НДФЛ по переходным выплатам 2006-2007 годов, как возникла новая проблема - с обложением таких доходов взносами в Пенсионный и “нетрудоспособный” Фонды: по ним с 01.01.2007 г. изменились ставки.
Изменение соцстраховских начислений/удержаний мы переживаем не в первый раз, однако “ноу-хау” депутатов относительно изменения порядка их исчисления на практике вызвало ряд вопросов, однозначно ответить на которые, пожалуй, смогут только сами Фонды, Но поскольку ответная реакция Фондов на бюджетные изменения может последовать нескоро, а исчислять взносы с доходов работников нужно уже сейчас, мы рискнем высказать собственную точку зрения на обложение переходных выплат.
Особые сложности возникают с пенсионными взносами, поэтому прежде всего поговорим о них.
Как известно, Закон о Госбюджете-2007 увеличил ставки взносов в ПФУ в части начислений на ФОТ с 31,8 % до 33,2 %. При этом в отношении удержаний изменения коснулись двух аспектов: во-первых, была установлена новая градация ставок (вместо 1 % и 2 % появились 0,5 % и 2 %), во-вторых, подверглась корректировке шкала дохода, к которой применяются ставки удержаний (вместо предела в 150 грн. размер ставки теперь зависит от суммы прожиточного минимума для трудоспособного лица).
Опытные в изменении ставок “пенсионщики” к 2007 году выработали определенную позицию по данному вопросу, которую и изложили в письмах от 03.02.2006 г. № 1281/03-30, от 06.03.2006 г. № 2584/03-02, от 23.11.2006 г. № 15540/03-30*.
Суть подхода ПФУ заключается в следующем:
1) при начислении выплат за будущие или прошедшие периоды применяется размер страхового взноса, действующий/действовавший на день начисления выплат, которым, судя по всему, считается день отражения в регистрах учета сумм начисленного дохода**. И это удобно;
2) для сравнения с максимальной величиной выплат, на которые начисляются страховые взносы, должно анализироваться ограничение, действующее в периоде, за который осуществляется начисление выплат. И это логично.
Иными словами, ставки берутся по месяцу начисления выплат (правда, это нелогично), предельный ж размер - по месяцу, за который выплачивается доход (правда, это неудобно)***.
Чем руководствовались в ПФУ, издавая упомянутые письма, - сказать сложно. Например, апеллирование “пенсионщиков” к ч. 3 ст. 20 Закона Украины от 09.07.2003 г. № 1058-IV “Об общеобязательном государственном пенсионном страховании”**** в отношении использования данной нормы для обложения больничных***** выглядит неубедительно. Во-первых, она касается только порядка исчисления пенсионных взносов органами ПФУ на основании актов проверки, во-вторых, не вполне понятно, что именно законодатели подразумевали под днем начисления выплат.
В то же время, учитывая настойчивую позицию “пенсионщиков”, на практике до недавнего времени в основном применялся их, мягко говоря, не вполне последовательный подход, основанный на принципе “тут считаю,****** а тут на ум пошло*******”.
Однако в настоящее время применение данного подхода порождает дополнительные сложности, так как в отношении удержаний с переходных выплат неясно, по какой процедуре следует определять размер прожиточного минимума для расчета ставок.
Понять, в чем состоят возникшие затруднения, легче на примере.
Предположим, что гр-ну Сидорову в январе 2007 года начисляются больничные за декабрь 2006 года в сумме 300 грн. Его зарплата составила: за декабрь 2006 года - 220 грн. (общая сумма дохода за декабрь - 520 грн.), за январь - 400 грн.
Согласно подходу “пенсионщиков” для начисления взносов в ПФУ по больничным должна использоваться новая ставка взносов, действующая в январе (33,2 %), а для определения максимальной суммы, подлежащей обложению, декабрьские больничные необходимо прибавить к зарплате за декабрь и сравнить эту сумму с “порогом”, действовавшим в декабре (5050 грн.). Поскольку порог не превышен, то больничные за декабрь обложатся вместе с зарплатой января по ставке 33,2 %, что даст (400 + 300) х 33,2 = 232,4 грн. С этим особых трудностей нет.
Теперь перейдем к удержаниям.
Если использовать ту же логику, получается, что удержания также должны исчисляться исходя из новых ставок (0,5 % и 2 %) и, соответственно, исходя из “водораздела” между этими ставками в виде прожминимума. Но возникают проблемы: на какой размер прожминимума необходимо ориентироваться - декабрьский (505 грн.) или январский (525 грн.); применять его отдельно к больничным за декабрь (300 грн.) и отдельно к зарплате за январь или к общему доходу января (декабря)? А может, вообще его не анализировать, учитывая то, что в декабре градации ставок в зависимости от размера прожминимума не было?
Нетрудно заметить, что сумма взносов в зависимости от выбранного варианта ответа будет разной. Так, если прожминимум за январь сравнивать отдельно с суммой больничных за декабрь и от дельно с суммой зарплаты за январь********, то удержание с больничных и январской зарплаты составят: 300 х 0,5 % + 400 х 0,5 % = 3,5 грн. Если же анализировать прожминимум за январь применительно к общей сумме выплат, начисленных в январе,(2) то удержания будут равны: 525 х 0,5 % + 175********** х 2 % = 6,13 грн.
Не лучше выглядит ситуация и с обложением отпускных. Допустим, что те же 300 грн. гр-ну Петрову начислили в виде отпускных за январь при уходе в отпуск в декабре 2006 года и обложили 31,8 % начислений и 2 % удержаний. За январь ему начислили зарплату в размере 320 грн.
В этом случае непонятно, какой доход для определения ставки удержаний с суммы зарплаты за январь следует сопоставлять с прожминимумом января: только зарплату за январь (320 грн.) или общий доход января (620 грн.). Опять-таки, сумма удержаний в этих вариантах будет отличаться: в первом случае с зарплаты за январь будет удержано 320 х 0,5 % = 1,6 грн, во втором - (525 - 300) х 0,5 % + 95*********** х 2 % = 3,03************ грн.
При этом следует учесть, что такие нестыковки возникают не только в отношении переходных выплат с 2006 года на 2007 год, но и будут сопровождать в течение 2007 года все переходные выплаты, относящиеся к периодам с различным размером прожминимума. Поэтому проблему с переходным обложением надо, как говорится, решать глобально. При выборе позиции с применением новых ставок для обложения выплат, начисленных в 2007 году за предыдущие периоды, очевидно, следует учитывать и ту сумму, от которой они зависят, то есть прожминимум.
Что же касается самого механизма применения прожминимума, то, на наш взгляд, наиболее вероятны два варианта обложения, хотя из приведенных выше примеров можно заключить, что их существует гораздо больше.
Вариант 1.
Если ПФУ не изменит ранее высказанную позицию, то в части определения удержаний с переходных сумм придется ориентироваться на прожминимум, действующий в месяце фактического начисления выплат. Другими словами, для целей исчисления взносов в ПФУ доходом, к которому будут применяться ставки взносов в ПФУ и прожминимум для целей выбора этих ставок, будет выступать общий размер начисленных в отчетном месяце выплат независимо от того, за какой период они выплачивались. А разбивка доходов по месяцам, за которые эти доходы выплачиваются, в части прожминимума будет осуществляться только для целей сопоставления их с максимальной величиной дохода, с которого взимаются страховые взносы.
Таким образом, в приведенном примере с гр-ном Сидоровым при начислении больничных взносами в ПФУ по новым ставкам должна облагаться общая сумма начисленного в январе дохода, без разбивки на больничные и на зарплату*************, что в целом составит:
700 х 33,2 % + 525 х 0,5 % + 175 х 2 % = 238,53 грн.
Вся сумма отпускных, обложенная в декабре 2006 года, в расчете за январь не участвует. При расчете взносов за январь анализируется только доход, начисленный в январе, то есть зарплата. Таким образом, сумма взносов за январь составит:
320 х (33,2 + 0,5) % = 107,84 грн.
Вариант 2
Если “пенсионщики” решат согласовать свою точку зрения с нормами п/п. 5.2.3 “пенсионной” Инструкции, то ставки с базой начислений/удержаний будут зависеть от периода, за который исчислялись взносы, а не периода, в котором они начислялись.
Рассматриваемый вариант применим, пожалуй, лишь для отпускных, поскольку больничные можно начислить и отразить в учете только в периоде утверждения “больничного” пособия Комиссией по соцстрахованию.
Тогда в приведенном выше примере с отпускными гр-на Петрова, начисленными в декабре 2006 года, общая сумма взносов за январь (зарплата плюс отпускные) составит:
620 х 33,2 % + 525 х 0,5 % + 95 х 2 % = 210,37 грн, а к уплате будет подлежать:
210,37 - 300 х 33,8 % = 108,97 грн.**************
Как видим, в нашем примере разница между суммами взносов по двум вариантам обложения составляет незначительную сумму, однако на крупных предприятиях гривни могут перерасти в сотни гривень. Пока нам представляется наиболее вероятным применение “пенсионщиками” первого варианта обложения, а вот гарантии, что ПФУ в будущем не передумает и не предпишет применять второй или любой другой вариант***************, конечно, нет.
Остается надеяться, что разъяснения “пенсионщиков” не заставят себя долго ждать.
Ставки начислений по “больничным” взносам тоже изменились. Ситуация с переходными выплатами более ясна, так как “нетрудоспособный” Фонд “изысками” обложения не увлекался и в своих письмах**************** преимущественно ссылался на Инструкцию по статистике заработной платы.
При этом, в частности, в письме от 20.02.2003 г. № 01-06-238 Фонд указал:
“На сумму отпускных, приходящихся на неполный следующий месяц, при выходе в отпуск взносы не начисляются и не удерживаются. Страховые взносы с этих сумм взимаются по возвращении из отпуска по совокупности с заработком за весь данный месяц в общем порядке”.
Кстати, п. 3.2 Инструкции о порядке поступления, учета и расходования средств Фонда социального страхования по временной утрате трудоспособности, утвержденной постановлением правления “нетрудоспособного” Фонда от 26.06.2001 г. № 16, с изменениями содержит аналогичную п/п. 5.1.7 “пенсионной” Инструкции норму:
“При начислении (удержании) страховых взносов на суммы выплат, начисление которых производится заразные месяцы (например, оплата ежегодного отпуска), применение максимальной величины заработной платы (дохода) осуществляется отдельно за каждый месяц исходя из максимальной величины, установленной законодательством в этих месяцах”.
Однако при отсутствии специальных разъяснений “нетрудоспособного” Фонда в отношении ставок мы считаем, что при расчете отпускных следует ориентироваться на представленный вариант 2 обложения, то есть использовать ставки, действующие в периоде, на который приходится отпуск*****************. Хотя может статься, что в будущем “нетрудоспособный” Фонд передумает и предпишет облагать суммы отпускных по ставкам, действующим в периоде выплаты этих сумм.
Порядок обложения взносами отпускных и больничных в остальных Фондах не изменился.
_________________________
* Это письмо касается только обложения выплат за будущие периоды (отпускных).
** Наше мнение по поводу того, какой именно момент следует считать днем начисления отпускных и больничных.
*** На такую процедуру ориентирована и форма ныне действующего Расчета суммы страховых взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в редакции постановления правления ПФУ от 15.05.2006 г. № 6-1.
**** Которая, в частности, предусматривает:
“Исчисление территориальными органами Пенсионного фонда сумм страховых взносов за прошедшие периоды производится исходя из размера страхового взноса, действовавшего на день начисления выплат (дохода), на которые в соответствии с настоящим Законом начисляются страховые взносы”.
***** К примеру, в уже упоминавшемся письме ПФУ № 2584/03-02.
****** В смысле - для максимальной суммы дохода, с которой исчисляются взносы.
******* Для ставок в ПФУ.
******** Именно такой вариант предлагался в некоторых изданиях.
********* То есть к 700 грн.
********** Остаток необложенной (по ставке 0,5 %) суммы: 700-525 = 175 грн.
*********** Остаток зарплаты января, не обложенной по ставке 0,5 %: 320 - (525 - 300) = 95 грн. В этом случае мы по сути применили метод ФИФО, то есть предположили, что по ставке 0,5 % в первую очередь условно должны облагаться отпускные, хотя в принципе возможно использование пропорционального метода или метода ЛИФО, при котором 0,5 % будет применяться в первую очередь к зарплатному доходу, и сумма удержаний с отпускных тогда будет аналогична первому варианту (1,6 грн.).
************ Поскольку отпускные должны были обложить еще в декабре, то на эту сумму уменьшаются удержания с отпускных за январь.
************* А вот для целей сопоставления с максимальной величиной дохода отдельно будут анализироваться доходы за декабрь (520 грн. сравниваются с 5050 грн.), и за январь (400 грн. сравниваются с 7875 грн.).
************** Разница между суммами взносов по вариантам 1 и 2 составит: 108,97- 107,84 = 1,13 грн.
*************** В частности, есть вероятность применения “гибридного” подхода, при котором в части удержаний с отпускных используются ставки, действующие в периодах, в которых начислялись выплаты (вариант 1), но для сопоставления с прожминимумом в части ставок анализируется отдельно размер дохода, приходящийся на каждый месяц (как в варианте 2). В нашем примере с гр-ном Петровым для удержаний с отпускных будут браться ставки декабря (1 % и 2 %), но сопоставляться с 525 грн. будет весь доход, приходящийся на январь (300 + 320 = 620 грн.). При этом возникает вопрос, какие выплаты в первую очередь попадут под обложение 0,5 % - отпускные или зарплата января, поскольку в данном случае возможно применение методов ФИФО, ЛИФО или пропорционального. В общем, неопределенность в этом варианте усиливается.
**************** См., например, письма исполнительной дирекции Фонда от 20.02.2003 г. № 01-06-238, от 01.04.2004 г. N 01-16-441 и от 17.07.2006 г. № 02-24-1530.
***************** В нашем примере с гр-ном Петровым отпускные за январь должны обложиться взносами в “нетрудоспособный” Фонд по ставке 1,5 %.
“Бухгалтер” № 5, февраль (I) 2007 г.
Подписной индекс 74201