О плате за землю субъектами малого предпринимательства,
избравшими упрощенную систему налогообложения
Проверки субъектов (физических лиц, физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности, юридических лиц), в собственности или пользовании которых находятся помещения в многоквартирных домах, на предмет уплаты земельного налога, еще не приобрели массового характера, но в последнее время тенденция уже наблюдается. Поэтому субъектам хозяйственной деятельности, попадающим в "группу риска", рекомендуем ознакомиться с системным анализом действующего законодательства по рассматриваемому вопросу. Вопросы платы за землю субъектами малого предпринимательства, избравшими упрощенную систему налогообложения, при сдаче ими в аренду недвижимости, особенно будут интересны юридическим лицам и СПД - физическим лицам, оформившим собственность на землю либо право на ее использование.
Основы законодательства
Основным законодательным актом, регулирующим вопросы платы за землю является Закон о плате за землю. Указанный Закон определяет размеры и порядок платы за использование земельных ресурсов, а также направления использования средств, которые поступили от платы за землю, ответственность плательщиков и контроль за правильностью исчисления и взыскание земельного налога.
Так, в соответствии со статьей 5 Закон о плате за землю объектом платы за землю является земельный участок, находящийся в собственности или пользовании, в том числе на условиях аренды. Субъектом же платы за землю (плательщиком) является собственник земельного участка и землепользователь, в том числе арендатор. Статьей 7 Закона о плате за землю установлены ставки платы за землю.
Исчисление и сроки уплаты земельного налога и арендной платы за земельные участки осуществляется в соответствии с разделом 6 Закона о плате за землю.
Как гласит статья 15 раздела 6 Закона о плате за землю, собственники земли и землепользователи уплачивают земельный налог со дня возникновения права собственности или права пользования земельным участком. В случае прекращения права собственности или права пользования земельным участком налог, а также арендная плата за земельные участки государственной и коммунальной собственности, платится за фактический период пребывания земли в собственности или пользовании в текущем году.
Попробуем же четко выяснить для себя на кого возлагается обязанность по уплате земельного налога?
Обратимся к Главе 6 "Земли жилищной и общественной застройки" Земельного кодекса Украины. Статья 42 как раз посвящена земельным участкам под многоквартирными жилыми домами, которая повествует нам следующее:
- земельные участки, на которых расположены многоквартирные жилые дома, а также относящиеся к ним здания, сооружения и придомовые территории государственной или коммунальной собственности, предоставляются в постоянное пользование предприятиям, учреждениям и организациям, осуществляющим управление данными домами;
- в случае приватизации гражданами многоквартирного жилого дома соответствующий земельный участок может передаваться бесплатно в собственность или предоставляться в пользование объединению собственников;
- порядок использования земельных участков, на которых расположены многоквартирные жилые дома, а также относящиеся к ним здания, сооружения и придомовые территории, определяется сособственниками;
- размеры и конфигурация земельных участков, на которых расположены многоквартирные жилые дома, а также относящиеся к ним здания, сооружения и придомовые территории, определяются на основании проектов распределения территории квартала, микрорайона и соответствующей землеустроительной документации.
На основании этого напрашивается вывод о том, что плательщиками земельного налога являются либо ЖЭКи или другие коммунальные предприятия, уполномоченные органами местного самоуправления содержать жилой дом, либо объединения собственников, а также жилищно-строительные кооперативы.
Согласно статье 125 Земельного кодекса "Возникновение права собственности и права пользования земельным участком" право собственности и право постоянного пользования на земельный участок возникает после получения его собственником или пользователем документа, который заверяет право собственности или право постоянного пользования земельным участком, и его государственной регистрации. Право на аренду земельного участка возникает после заключения договора аренды и его государственной регистрации. Документы, которые заверяют право на земельный участок, право собственности на земельный участок и право постоянного пользования земельным участком, в соответствии со статьей 126 Земельного кодекса, заверяется государственными актами. Формы государственных актов утверждаются Кабинетом Министров Украины. Право аренды земли оформляется договором, который регистрируется в соответствии с законом.
Относительно нашей ситуации отметим, что в любом случае, плательщиком земельного налога должно являться предприятие или организация, на балансе которого находится многоквартирный дом, за которым закрепляется земельный участок на праве постоянного пользования или на праве собственности, и на основании статьи 126 Земельного кодекса выдан соответствующий государственный акт. Такие данные вносятся в Государственный земельный кадастр.
В соответствии со статьей 13 Закона о плате за землю данные государственного кадастра являются основанием для начисления земельного налога. По идее, мы должны были бы сейчас обратить свой взор на статью 14 Закона о плате за землю, в соответствии с которой за земельный участок, на котором расположено здание и которое находится в общей собственности нескольких юридических лиц или граждан, земельный налог начисляется любому из них пропорционально их части в собственности на здание.
Однако обратите внимание на то, что юридическое либо физическое лицо - собственник помещения - может быть плательщиком земельного налога только в случае, если это лицо - собственник имеет право на земельный участок, на котором расположена квартира, удостоверенное государственным актом.
С правовой точки зрения владельцы (арендаторы) жилых и нежилых помещений в домах не входят в круг лиц, которые могут быть собственниками либо пользователями земельных участков, соответственно они не должны платить налог, а могут лишь возмещать расходы на его уплату. Кроме этого, учитывая, что государственный акт на землю выдается балансодержателю многоквартирного дома, у собственников (арендаторов) квартир при отсутствии документов на землю отсутствует объект платы за землю, являющийся ключевым условием при начислении земельного налога. Данное обстоятельство неоднократно подтверждалось и судебной практикой Высшего хозяйственного суда Украины.
Согласно статье 120 Земельного кодекса Украины при переходе права собственности на дом или сооружение, право собственности на земельный участок или его часть может перейти на основании гражданско-правовых соглашений, а право пользования - на основании договора аренды. Следовательно, при договоре купли-продажи (аренды) квартиры автоматически не возникает права собственности (пользования) на земельный участок. Собственник квартиры может ее продать, передать другому предприятию, обменять, сдать в аренду, отдать в залог - иными словами, он может использовать свое имущество по своему усмотрению. Что же касается дома, в котором находится квартира, то все вышеуказанные действия собственник квартиры не может совершить по причине отсутствия права собственности. Те действия, которые собственник вправе совершать со своей квартирой, может осуществлять балансодержатель дома. Следует учесть, что право собственности на дом или квартиру и право собственности на земельный участок - совершенно разные вещи. Земельный участок существует единым массивом под своим кадастровым номером, и частичное отчуждение земли невозможно.
В связи с чем на практике вполне применима ситуация, когда дом принадлежит одному лицу, а земля, на которой он расположен, - другому.
По вопросу урегулирования аренды земельного участка, в случае передачи в аренду помещения в многоэтажном доме, свое мнение высказал Государственный комитет Украины по земельным ресурсам в письме № 14-22-13/3702 от 12.05.2005 года. Так, по мнению Госкомзема, заключать договор аренды земельного участка в случае передачи в аренду части помещения в многоэтажном доме оснований нет, при заключении договора аренды помещений арендодатель может предусмотреть в договоре аренды помещения возмещение соответствующей части арендной платы. Указанное подтверждает и ГНАУ в своем письме № 493/2/15-3410 от 25.09.2003 года, из которого следует, что арендатор не является плательщиком земельного налога, поскольку земельный участок ему не выделялся и объект налогообложения в этом случае отсутствует.
Относительно платы за землю субъектами малого предпринимательства, избравшими упрощенную систему налогообложения, при сдаче ими в аренду недвижимости (касательно юридических лиц и СПД физических лиц, оформивших собственность на землю либо право на ее использование) можно сказать следующее.
Использование земли в Украине является платным. Эта плата взимается в соответствии с законом, и может быть в виде налога на землю или арендной платы.
Владельцы земельных участков, земельных долей (паев) и землепользователи, кроме арендаторов и инвесторов - участников соглашения о распределении продукции, платят земельный налог. Согласно статье 2 Закона о плате за землю за земельные участки, предоставленные в аренду, взимается арендная плата.
Согласно пункту 6 Указа Президента об упрощенной системе налогообложения субъекты малого предпринимательства, избравшие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками некоторых налогов и сборов, в том числе платы (налога) на землю.
Налог на землю
Относительно налога на землю стоит обратить внимание на одну особенность - плательщики налогов, субъекты малого предпринимательства, избравшие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от уплаты налога на землю только при наличии соответствующих условий.
Вопрос о том, соблюдение каких именно условий дает право на освобождение от уплаты налога на землю таких предпринимателей, остается актуальным и в настоящее время.
Так, в пункте 6 Постановления КМУ № 507 указывается на зависимость льготы по плате (налогу) на землю от использования субъектом предпринимательства земельного участка "для осуществления предпринимательской деятельности".
Государственная налоговая администрация Украины в своих письмах № 14312/7/18-0617 от 27.10.2000 года и № 5659/7/18-2117 от 03.05.2001 года еще больше сузила право пользования льготой, указав на то, что "субъекты за переданные в аренду земельные участки под зданиями или их частями должны платить земельный налог в установленных размерах на общих основаниях". В результате несколько лет подряд "упрощенцы", чей вид деятельности был связан со "сдачей недвижимости в аренду" не могли пользоваться льготой по налогу на землю.
В последующем, не отменив свое предыдущее письмо № 5659/7/18-2117 от 03.05.2001 года, ГНА Украины все же признала право на льготу по налогу на землю у субъектов - физических лиц-упрощенцев, сдающих недвижимость в аренду, при условии, что "земельный участок, на которой размещено нежилое помещение, которое по договору аренды передается во временное пользование (аренду), предоставленный местным советом субъекту предпринимательской деятельности в пользование или в собственность именно для осуществления предпринимательской деятельности, в таком случае он как плательщик единого налога освобождается от уплаты земельного налога за такой земельный участок, как это предусмотрено статьей 6 Указа".
В своем письме № 1300/Р/17-3115 от 04.03.2005 года ГНАУ практически подтвердила свою предыдущую позицию, что упрощенец "освобожден от платы за землю в виде именно налога, а не в виде арендной платы, за те участки, которые предоставлены ему в установленном действующим законодательством порядке именно для осуществления предпринимательской деятельности, и доходы от осуществления которой облагаются единым налогом".
С мнением ГНАУ, именно в части освобождения от уплаты налога на землю только "за те участки, которые предоставлены ему в установленном действующим законодательством порядке именно для осуществления предпринимательской деятельности", доходы от осуществления которой облагаются единым налогом, можно не согласиться. И этому есть свои обоснования.
В статье 19 Земельного Кодекса Украины приведен перечень целевого использования земель в Украине в разрезе следующих категорий:
а) земли сельскохозяйственного назначения;
б) земли жилой и общественной застройки;
в) земли природно-заповедного и иного природоохранного назначения;
г) земли оздоровительного назначения;
ґ) земли рекреационного назначения,
д) земли историко-культурного назначения;
е) земли лесного фонда;
є) земли водного фонда;
ж) земли промышленности, транспорта, связи, энергетики, обороны и иного назначения.
Изменение целевого назначения земель, находящихся в собственности граждан или юридических лиц, осуществляется по инициативе владельцев земельных участков в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины.
Нарушение порядка установления и изменения целевого назначения земель является основанием для:
а) признания недействительными решений органов государственной власти и органов местного самоуправления о предоставлении (передач) земельных участков гражданам и юридическим лицам;
б) признания недействительными соглашений относительно земельных участков,
в) отказы в государственной регистрации земельных участков или признания регистрации недействительной;
г) привлечения к ответственности в соответствии с законом граждан и юридических лиц, виновных в нарушении порядка установления и изменения целевого назначения земель.
Как видно из вышеприведенного, указанные категории не ограничивают целевое использование земель только их собственниками (пользователями) на постоянной основе или арендаторами (арендодателями).
Арендная плата
Рассматривая вопрос арендной платы, сделаем небольшое уточнение. Пункт 6 Указа Президента об упрощенной системе налогообложения указывает на то, что субъекты малого предпринимательства, избравшие единый налог, не являются плательщиком платы (налога) за землю. Заметим, что речь в данном случае не идет об аренде.
Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства в письме № 2-221/2053 от 26.03.2001 года и Государственная налоговая администрация Украины в письме от 27.10.2000 г. № 14312/7/18-0617 сошлись во мнении, что субъекты малого предпринимательства, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от арендной платы за землю.
Отношения, связанные с арендой земли, регулируются Земельным кодексом Украины от 25.10.2001 года № 2768-III, Гражданским кодексом Украины от 16.01.2003 года, иными законодательными и нормативно-правовыми актами, принятыми в соответствии с ними, а также договором аренды земли (статья 2 Закона об аренде земли).
В соответствии со статьей 13 Закона об аренде земли арендодатель обязан за плату передать арендатору земельный участок во владение и пользование. Данные государственного кадастра являются основанием для начисления земельного налога, а договор аренды земельного участка, который находится в государственной или коммунальной собственности, - для начисления арендной платы.
Статьей 21 Закона об аренде земли предусмотрено, что арендная плата за земельные участки, находящиеся в государственной или коммунальной собственности, не может быть меньше размера земельного налога, который устанавливается Законом о плате за землю. В соответствии со статьей 19 Закона о плате за землю размер, условия и сроки внесения платежей арендной платы за землю устанавливается по соглашению сторон в договоре аренды между арендодателем (собственником) и арендатором.
В дополнение следует отметить то, что льготы, предусмотренные статьей 12 Закона о плате за землю, касаются лишь уплаты земельного налога и не распространяются на арендную плату. Указанное обстоятельство подтвердил и Государственный комитет Украины по земельным ресурсам своим письмом № 14-11-12/390 от 23.01.2002 года.
Рекомендации
В этой связи арендодателю (субъекту малого предпринимательства), использующему упрощенную систему налогообложения по виду деятельности "сдача в аренду недвижимости", для освобождения от налога на землю достаточно предусмотреть в договоре аренды условия использования помещения в рамках присвоенной ему при оформлении земельного участка категории целевого использования земли.
Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства также считает, что в случае передачи предпринимателем земельного участка в аренду другим субъектам предпринимательской деятельности, реализовывая этим один из видов своей предпринимательской деятельности (сдача в аренду помещений), субъект хозяйствования не должен платить земельный налог. При этом в уставе или в свидетельстве об уплате единого налога должно быть указано, что сдача в аренду помещений является одним из видов предпринимательской деятельности, на основе которой будет внесена запись в Единый государственный реестр предприятий и организаций Украины. Если же субъект хозяйствования - плательщик единого налога использует земельный участок не для осуществления собственной предпринимательской деятельности, то земельный налог платится на общих основаниях.
По указанному пути идет и судебная практика Высшего хозяйственного суда Украины и Верховного суда Украины.
Надеемся, что данная статья окажет помощь налогоплательщикам при доказывании своей правовой позиции на практике.
Нормативно-правовая база:
Закон о плате за землю - Закон Украины "О плате за землю" от 03.07.92 г. № 2535-ХН, с изменениями и дополнениями;
Земельный кодекс - Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III, с изменениями и дополнениями;
Закон об аренде земли - Закон Украины "Об аренде земли" от 06.10.1998 года № 161-XIV, с изменениями и дополнениями;
Указ Президента об упрощенной системе налогообложения - Указ Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" (в редакции Указа Президента Украины от 28.06.1999 г. № 746/99);
Постановление КМУ № 507 - постановление Кабинета Министров Украины от 16.03.2000 года № 507 "О разъяснении Указа Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727".
“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 5-6, март 2007 г.