Незавершенное жилстроительство и связанные с
ним имущественные права

В последнее время достаточно много разъяснений ГНАУ и публикаций специалистов посвящается проблеме передачи (уступки) “имущественных прав”. Интерес к этой теме пробудили участники жилищного строительства, которые в погоне за гешефтом экспериментируют с самыми разными способами включения объектов недвижимости в гражданский оборот. Проблема, которая возникает перед (1) строителями и (2) так называемыми “инвесторами” (фактически - риэлторами-спекулянтами), формулируется для каждого из них по-разному, но растет, по сути, из одного корня:

(1) для строителей: объект недвижимости еще не построен, а деньги нужны уже сейчас;

(2) для инвесторов: объекта недвижимости (в который проинвестировали) еще нет, но заработать на его перепродаже хочется уже сейчас.

Как видим, единым узлом, из которого раскручиваются описанные выше проблемы, является фактическое отсутствие на момент транзакции объекта недвижимости - квартиры, которую можно было бы (при прочих равных условиях) цивилизованно продать с нотариальным удостоверением и государственной регистрацией соответствующей сделки. Осознавая эту проблему, авторы Закона от 15.12.2005 г. № 3201-IV ввели в гражданско-правовой оборот объекты незавершенного строительства на правах той же недвижимости. Эта новация закреплена в ч. 3 ст. 331 ГК:

“До завершения строительства (создания имущества) лицо считается собственником материалов, оборудования и т. п., которые были использованы в процессе этого строительства (создания имущества).

В случае необходимости лицо, - указанное в абзаце первом данной части, может заключить договор относительно объекта незавершенного строительства, право собственности на который регистрируется органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, на основании документов, подтверждающих право собственности или пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, проектно-сметной документации, а также документов, содержащих описание объекта незавершенного строительства”.

Однако, покуда Минюст разбирался в правилах регистрации этих объектов (первое и пока единственное его внятное письмо, № 19-32/1, датируется 10.05.2006 г.), участники рынка недвижимости успели наплодить (да и сейчас продолжают) договоры, по которым первоначальным инвестором передаются будущему потребителю (или следующему “инвестору”) имущественные права на квартиру. В итоге возникают вопросы относительно юридического понимания этих операций и их грамотного налогообложения - с точки зрения налога на прибыль, НДС и НДФЛ.

Чтобы успешно со всем этим разобраться, нам нужно:

(1) определиться с правовой природой имущественных прав, а также близких им терминов “вещные права” и “права требования”;

(2) рассмотреть возможные способы передачи этих объектов, посредством каковых способов реализуется их оборотоспособность;

(3) в продолжение предыдущего пункта - исследовать взаимодействие оборота этих объектов и оборота недвижимости как таковой (как конечного блага, ради которого все и затевается).

Итак, вывод(ы):

- имущественные права в отечественном ГК имеют и широкую трактовку (как любые гражданские права, за исключением личных неимущественных), и узкую трактовку (как вещные права). Кроме того, имущественные права признаются имуществом, вещью; ГК позволяет заключать договоры купли-продажи, найма (аренды) имущественных прав;

- имущественные права на недвижимость не могут отождествляться с недвижимостью как таковой. Поэтому законодательные предписания относительно недвижимости не распространяются на операции с имущественными правами - если иное прямо не указано в законе. Сказанное тем не менее не лишает участников договора права совершать новацию - в предмете договора заменять продажу права продажей квартиры;

- зачастую имущественные права могут быть описаны как права, вытекающие из обязательств, то есть как права требования. Это позволяет урегулировать их оборот через институт цессии, то есть уступки права требования, например, на квартиру. В качестве общего итога отметим, что участники гражданского оборота имеют возможность варьировать предмет договора, опосредующего оборот имущественных прав, используя описанные выше альтернативы.

Теперь перейдем к налогам.

Концепции, которые исповедуют в отношении вышеозначенных вопросов налоговики, можно свести к следующей таблице:

В дополнение к приведенным в табличке тезисам (или даже в порядке дискуссии с ними) отметим несколько нюансов: имущественное право (либо право требования на квартиру) передает либо физическое лицо - гр-н Иванов (плательщик НДФЛ), либо ООО “Иванофф инвестментс” (плательщик налога на прибыль и НДС на общих основаниях).

В части налога на прибыль:

было бы правильнее отчуждение “товарных” требований позиционировать как продажу товара (коль имущественные права - это вещь, имущество) и отражать валовой доход по полученным от Петрова деньгам как “реализационный” доход согласно п/п. 4.1.1 и 4.1.2 Закона О Прибыли (но не как “иной” доход согласно п/п. 4.1.6). В рамках данного подхода было бы логично претендовать и на валовые затраты (например, по суммам авансов/инвестиций под строительство недвижимости). Однако уверенность в ответе на этот вопрос зависит отчасти от грамотного оформления договора с застройщиком. Не видя его своими глазами, мы бы остереглись делать окончательные выводы.

Таким образом, уступка права требования на квартиру наверняка повлечет налогообложение “гешефта” (как мы выразились в начале статьи) плюс некоторые риски налогообложения всего дохода (без валовых затрат), если налогоплательщику недостанет красноречия убедить налогового инспектора либо суд в том, что его первоначальная инвестиция имеет связь с хозяйственной деятельностью (продажей права).

В части НДС: трудно спорить с ГНАУ относительно обложения продажи имущественных прав, коль уж они стали вещью для целей ГК. Вместе с тем небольшая лазейка сохраняется (для смелых), если вместо продажи имущественных прав делать уступку требования. Здесь можно спорить, является ли обязательственное требование объектом права собственности, передача которого есть неотъемлемый критерий “поставки товара” - объекта налогообложения для целей Закона об НДС. В таком случае во главу угла ставится не п/п. 3.2.5 Закона об НДС, а базовое определение из его же п. 1.4, исходя из которого формулируется объект налогообложения (ст. 3).

Также возможны подвижки в налогообложении, если в будущем продажа имущественного права будет заменена продажей квартиры, ведь вторая и последующая продажи квартиры льготируются согласно п/п. 5.1.20 Закона об НДС. В момент новации следует утверждать, что предыдущая сделка - продажа имущественного права - умерла, а вместе с ней и все НДСные последствия*

В части НДФЛ: возможны дискуссии по вопросу, кто должен выступать налоговым агентом, если договор продажи имущественного права не заключается через посредника и не удостоверяется нотариально. Упомянутое в нашей таблице письмо ГНАУ от 14.05.2004 г. № 3794/6/17-3116 содержит, на наш взгляд, грамотный вывод: перечень налоговых агентов (ситуаций, когда на определенное лицо возлагается обязанность выступать налоговым агентом) - как он представлен в Законе - является исчерпывающим. То есть юридическое лицо (скажем, “Пьетрофф секьюритиз”), приобретающее у гр-на Иванова имущественные права, налоговым агентом просто так, за здорово живешь, не является. В таком случае единственный обоснованный с точки зрения Закона способ уплаты налога - самим Ивановым по итогам декларации.

К сожалению, позже - например, в письме ГНАУ от 18.10.2006 г. № 11774/6/17-0716 (посвященном, правда, неимущественным правам, а продаже (мене) движимого имущества вообще) - налоговики таки не удержались и “пожаловали” статус налогового агента юридическому лицу - покупателю. На наш взгляд, данный подход не имеет юридических оснований, а продиктован скорее сиюминутными соображениями удобства налогового контроля.

Подытоживая налоговые аспекты передачи имущественных прав, мы вынуждены признать, что данная операция зачастую влечет за собой дополнительное (по сравнению с продажей квартиры) налогообложение:

- для “Иванофф инвестментс” - в части НДС (и тут остается уповать, что налоговики не станут оспаривать налоговый кредит по НДС, уплаченный застройщику, так же, как и валовые затраты);

- для гражданина Иванова - в части НДФЛ.

Кроме того, обратим внимание на еще один аспект операций с имущественными правами, который время от времени выносят на щит отдельные специалисты. Статьей 13 Закона “О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью” предусматривается передача управляющим фондом финансирования строительства (далее - ФФС) доверителям, полностью проинвестировавшим закрепленные за ними объекты инвестирования, имущественных прав на эти объекты по договору об уступке имущественных прав.

Является ли данная операция объектом обложения НДС у управляющего?

По нашему мнению, данная проблема возникла вследствие недопонимания нашим законодателем некоторых гражданско-правовых реалий:

(1) управляющий ФФС сам по себе не обладает имущественными правами на объект строительства, он действует в интересах и за счет доверителя.

Поэтому нельзя утверждать, что он передает (уступает) доверителю имущественные права, тем более - оформлять это договором. Какой-нибудь справкой, подтверждающей наличие прав, - куда ни шло, но не договором об уступке, потому что уступать, по сути, нечего;

(2) если рассматривать операцию по получению имущественных прав в срезе “застройщик - доверитель”, то и тут не должно быть передачи (уступки) оных. Мы убеждены, что объектом гражданского оборота правй становятся в момент передачи их третьему лицу**. В противном случае у продавца любого товара по предоплате должно возникать два объекта налогообложения: от продажи самого товара и от продажи имущественного права (особенно если он неосторожно выдал покупателю справочку, что, дескать, деньги получил, обязуюсь отгрузить). Но это же - абсурд. Таким образом, оборот имущественных прав (и его налогообложение) должен стартовать не от продавца товара (услуги), а от покупателя, у которого права возникают и далее уже могут отчуждаться, обращаться на рынке.

В подтверждение вспомним о налогообложении долговых ценных бумаг, которые тоже начинали как права требования, а потом трансформировались в особый вид вещей. На этапе их эмиссии и погашения налогообложения нет, причем не только потому, что так хочет законодатель в п/п. 3.2.1 Закона об НДС. Просто на этом этапе бумажка (облигация, вексель и пр.) дублирует основную операцию (предоставление займа, поставку товара, передачу денег в доверительное управление). И мы отталкиваемся от режима налогообложения данной основной операции. Что же касается прав требования, которые удостоверяет ценная или не очень бумага, они не передаются (продаются, поставляются), а скорее возникают на основании базовой сделки.

По этой же причине абсурдно рассматривать взаимоотношения “доверитель - управляющий - застройщик” касательно имущественных прав сквозь призму комиссии на покупку (п. 4.7 Закона об НДС)***. Если операция изначально не облагается НДС у продавца (ввиду отсутствия объекта) - как она может облагаться на этапе “комиссионер - комитент”?

Вот дальше, если эти права кредитор (доверитель) вздумает продать, - начнутся гражданско-правовой оборот, налоги и все такое. А пока - нечего создавать себе проблемы составлением вредных бумажек.

_____________________________

* Возможность корректировки в аналогичных ситуациях подтверждается, например, письмом ГНАУ от 23.09.2004 г, № 8427/6/15-2415-4, согласно которому возврат потребителем (не плательщиком НДС) товаров должен рассматриваться как расторжение сделки - с соответствующей корректировкой налоговых обязательств у продавца (при их наличии).

** В качестве иллюстрации сошлемся на монографию А. С. Яковлева (Имущественные права как объекты гражданских правоотношений. - М.: “Ось-89”, 2005. - С. 21):

“Следует четко различать права как содержание и права как объекты. В качестве объектов выступают/трава, являющиеся содержанием иного правоотношения, и в этом смысле эти права являются всегда внешними элементами по отношению к одному из субъектов правоотношения, опосредующего их оборот”.

*** Что, по нашему мнению, не умаляет возможностей применения п. 4.7 как инструмента налогообложения операции по продаже квартиры (либо строительных работ). Хотя - в отношении ФФС - ГНАУ пытается подрезать возможности применения п. 4.7 и в этом случае (см. ее письмо от 11.08.2006 г. № 15201/7/23-5016).

“Бухгалтер” № 6, февраль (II) 2007 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей