Комментарий к Письму ГНАУ от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217
“Об отдельных вопросах применения п. 5.9 ст. 5 Закона Украины
“О налогообложении прибыли предприятий”
ГНАУ решила не размениваться на частные вопросы, связанные с учетом прироста (убыли) балансовой стоимости запасов (п. 5.9 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”), а издать фундаментальное письмо, в котором разъяснялись бы сами основы применения п. 5.9. Выделим (и по мере необходимости прокомментируем) основные моменты в позиции ГНАУ:
1. Покупные запасы учитываются по первоначальной стоимости, формируемой с учетом требований п. 9 П(С)БУ 9 “Запасы”, то есть с учетом транспортно-заготовительных расходов, сумм ввозной таможенной пошлины, прочих расходов, непосредственно связанных с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (прямых материальных затрат, прямых расходов на оплату труда, других прямых расходов предприятия на доработку и повышение качественно-технических характеристик запасов).
Отметим, что в п. 5.9 Закона нет требования вести учет по первоначальной стоимости, формируемой согласно П(С)БУ. В отношении бухгалтерских стандартов п. 5.9 Закона содержит лишь одно указание: для целей налогового учета налогоплательщик должен осуществлять оценку выбытия запасов по одному из методов бухгалтерского учета, определенных в соответствующем стандарте (по своему выбору). То есть речь идет не об алгоритме формирования стоимости запасов, а о методе их списания: ФИФО, идентифицированной стоимости, средневзвешенной стоимости и т. п.
Таким образом, требования ГНАУ в этой части необоснованны. К сожалению, налоговые инспекторы при проверках хотят, как правило, чтобы учет прироста (убыли) запасов производился по первоначальной бухгалтерской стоимости, а не по договорной, как это должно быть исходя из норм Закона.
Кстати, обратите внимание на то, что в отношении готовой продукции и незавершенного производства ГНАУ придерживается диаметрально противоположной точки зрения. Например, в письме указывается, что прямые расходы на оплату труда не учитываются при расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов, хотя п. 5.9 Закона не предусматривает различий в способах учета покупных запасов и запасов, произведенных налогоплательщиком.
2. Балансовая стоимость запасов в розничной торговле определяется по первоначальной стоимости без учета торговой наценки на эти товары.
3. Учет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов в незавершенном производстве и остатках готовой продукции осуществляется только в части стоимости запасов (материальных ресурсов), использованных в производстве продукции (работ, услуг).
Между тем согласно п. 10 П(С)БУ 9 первоначальной стоимостью запасов, изготовляемых собственными силами предприятия, признается их производственная себестоимость, которая определяется согласно П(С)БУ 16 “Затраты”. Как видите, ГНАУ использует нормы П(С)БУ 9 весьма избирательно. Кстати, комментируемым письмом ГНАУ отозвала свое давнее письмо от 22.07.2003 г. № 11408/7/15-1117, в котором настаивала на учете по п. 5.9 незавершенного производства и остатков готовой продукции по полной (производственной) себестоимости.
4. Не участвуют в расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасы, которые приобретены для изготовления или улучшения основных фондов либо не включаются в состав валовых затрат. Если же налогоплательщик приобрел запасы с целью подготовки, организации, ведения производства, продажи продукции (работ, услуг), а затем использовал эти запасы для изготовления или улучшения основных фондов, то стоимость их отражается в графе 4 “Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности” таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия.
5. Малоценные необоротные материальные активы, то есть ценности стоимостью до 1000 грн, которые используются в хозяйственной деятельности более 365 дней, по мнению ГНАУ, учитываются исходя из их остаточной стоимости. Остаточная стоимость, в свою очередь, определяется с применением методов амортизации, установленных в П(С)БУ 7 “Основные средства”.
Конечно, с таким подходом к МНМА можно поспорить, но доказать его неправомерность достаточно сложно. Поэтому налогоплательщикам во избежание конфликтов с проверяющими желательно выбирать метод начисления износа в размере 100% стоимости объекта в первом месяце его использования.
Сергей Козлович,
директор аудиторской фирмы “Фортекс”
Газета “Фортекс” № 08-09/2007 (№ 216-217), от 21.02.2007 г.