Является ли ЮРЕН плательщиком налога с нерезидентов
ВОПРОС: Юридическое лицо (телерадиокомпания) на едином налоге по ставке 6 % (плательщик НДС) импортирует от нерезидента из Германии на территорию Украины право на ретрансляцию телеканала, которое является роялти. НДС со стоимости этого роялти не платится.
Должен ли этот ЮРЕН уплачивать налог на доходы нерезидента (репатриацию) по ставке 5 % (предусмотренной для доходов в виде роялти Соглашением между Украиной и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доход и имущество), если он работает на едином налоге? А конкретнее - распространяется ли на него действие ст. 13 Закона “О налогообложении прибыли предприятий” относительно налогообложения нерезидентов? (Местные налоговики требуют представлять приложение № 1 - согласно приказу ГНАУ от 16.01.98 г. № 28 и декларацию по налогу на прибыль с заполнением строк 19 и 19.2.)
ОТВЕТ: Вопрос, конечно, интересный. И поскольку законодательство не отвечает на него однозначно, мы изложим наше собственное видение ответа, сопроводив его необходимой для принятия решения информацией, а вы уж сами оценивайте, как (и куда) вам двигаться в нашем законодательном поле.
Итак, чтобы разобраться, является ли ЮРЕН плательщиком налога на прибыль (доходы) нерезидента, предусмотренного ст. 13 Закона О Прибыли (далее - Закон) (с учетом норм действующих в Украине международных конвенций/соглашений об избежании двойного налогообложения), сначала обратимся к тексту самой статьи Закона. Пункт 13.1 Закона декларирует:
“Любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, ведущиеся в гривнях), облагаются налогом в порядке и по ставкам, которые определены настоящей статьей”.
(В числе доходов, получаемых нерезидентами с источником их происхождения из Украины, в п/п. 13.1“в” прямо упоминаются и доходы в виде роялти.)
Исключение сделано в п/п. 13.1“й” только для:
“доходов в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров (работ, услуг), переданных (выполненных, предоставленных) резиденту от такого нерезидента (постоянного представительства), в том числе стоимости услуг по международной связи или международному информационному обеспечению”.
Роялти же в контексте Закона услугой не является, следовательно, объект обложения есть (даже если бы роялти являлось услугой, оно все равно бы облагалось, поскольку прямо упомянуто в п. 13.1 этого Закона - в перечне облагаемых видов доходов).
Теперь перейдем к субъекту - плательщику-“удержателю”.
Пункт 13.2 Закона установил следующий механизм удержания налога с нерезидентов:
“Резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица какую-либо выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, ведущиеся в гривнях), кроме доходов, указанных в пунктах 13.3-13.6, обязаны удерживать налог с таких доходов, указанных в пункте 13.1 настоящей статьи, по ставке в размере 15 процентов от их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений, вступивших в силу”.
Обратите внимание, что п. 13.2 обязанность удержания налога с доходов нерезидентов возлагает на резидента (или постпредство нерезидента - но, судя по всему, его в вашем случае нет), осуществляющего в пользу нерезидента выплату соответствующего дохода.
Заглянув в п. 1.15 3акона, определяющий, в частности, термин “резиденты”*, нетрудно заметить, что в рамки этого определения вполне вписывается и юридическое лицо, работающее на едином налоге.
Видимо, этого факта оказалось вполне достаточно вашим местным налоговикам, чтобы затребовать от вас уплаты налога с нерезидента.
Такой фискальный подход нам представляется не совсем законным.
В п. 16.13 Закона мы обнаруживаем:
“Ответственность за удержание и перечисление в бюджет <...> налогов, указанных в <...> статье 13 настоящего Закона, несут плательщики налога, производящие соответствующие выплаты”.
(Кроме того, этим же п. 16.13 устанавливается и срок уплаты налога с доходов нерезидентов:
“Перечисление налогов, указанных в <...> статье 13, осуществляется до или вместе с осуществлением таких выплат”.)
Важно, что ответственными за уплату такого налога могут быть только плательщики налога на прибыль, а является ли таковым наш ЮРЕН?
Вернемся в “терминологическое” начало Закона и поглядим, как он определяет плательщиков данного налога и сам налог на прибыль.
Напомним текст соответствующего пункта Закона:
“1.29. Налог, налогообложение, плательщик налога - соответственно налог на прибыль предприятий, налогообложение прибыли предприятий, плательщик налога на прибыль предприятий. Определенные в настоящем Законе: налоги, определенные статьей 13 настоящего Закона, а также налог на выплату выигрышей, доходы от страховой деятельности, прочие налоги, удерживаемые при выплате доходов (прибылей), - являются видами налога на прибыль и не считаются нововведенными налогами”.
Итак, под плательщиком налога в Законе понимается исключительно плательщик налога на прибыль (а налоги, установленные в ст. 13 Закона, в том числе и в вышеупомянутых ее п. 13.1 и 13.2, являются не чем иным, как разновидностью налога на прибыль).
А вот теперь самое время открыть Указ Президента “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” в редакции Указа от 28.06.99 г. № 746/99.
В ст. 6 данный Указ четко говорит, что “субъект малого предпринимательства, уплачивающий единый налог, не является плательщиком”, в частности, такого вида налога, как налог на прибыль предприятий. Именно поэтому, по нашему разумению, налог, установленный в ст. 13 Закона (и являющийся разновидностью налога на прибыль), плательщик единого налога (хоть он ЮРЕН, хоть ЧПЕН) удерживать не обязан. И даже если вам предъявят фискальный аргумент, что это, мол, налог на прибыль нерезидента, а не плательщика единого налога, последний же, являясь резидентом, обязан исполнять нормы п. 13.2 Закона и удерживать налог с доходов нерезидента, то крыть здесь следует ссылкой на упомянутую норму п. 16.13 Закона.
Эта норма возложила ответственность за удержание и уплату налога с доходов нерезидентов только на плательщиков налога на прибыль, значит, только те резиденты, которые априори являются плательщиками данного налога, обязаны удерживать налог с доходов нерезидентов - до или одновременно с их перечислением.
Слово же “резиденты”, на которое делают основной упор апологеты такого удержания, особой фискальности в данную проблему не привносит, ибо оно, на наш взгляд, прямо указывает лишь на то, что лица, являющиеся нерезидентами, такую уплату сами производить не должны. А вот кто из числа резидентов такое удержание производить обязан (а точнее - несет за него ответственность), как раз и конкретизирует норма п. 16.13 Закона. (При этом совершенно не исключается, что налог этот вообще может не удерживаться по причине отсутствия лица, за такое удержание ответственного.)
Отметим здесь один важный момент. По нашему мнению, слово “ответственность” из п. 16.13 нельзя трактовать узко и говорить, что речь идет только о том, к кому могут применяться санкции в случае неудержания налога. (Понятие “ответственность” в юридической практике нередко трактуется гораздо шире, чем просто наказание.**) Даже название ст. 16 - “Порядок начисления и сроки уплаты налога” - указывает на тот факт, что слово “ответственность” в данном случае следует понимать именно в широком смысле, и в первую очередь - как обязанность производить удержание налога, а уже помимо этого - и как потенциальную “штрафо-подвергаемость”***.
Вспомним еще об одном аргументе. В правильности наших рассуждений помогает убедиться и п. 13.5 Закона, посвященная обложению доходов нерезидентов от фрахта. В нем прямо указано:
“лицами, уполномоченными взимать данный налог и вносить его в бюджет, является резидент, выплачивающий такие доходы, независимо от того, является он плательщиком данного налога или нет, а также является он субъектом упрощенного налогообложения или нет”.
(Норма, весьма похожая на эту, содержится и в посвященном налогообложению дивидендов третьем абзаце п/п. 7.8.2 Закона.)
Таким образом, когда законодатель хочет, чтобы налог уплачивался (удерживался) в том числе и не плательщиками налога на прибыль, он говорит об этом прямо.
Тот аргумент, что в данном случае якобы происходит дискриминация “настоящих” плательщиков налога на прибыль (которым от удержания налога с нерезидентов уж точно не откреститься), также не особо укрепляет позиции фискального решения данной проблемы. С таким же успехом можно, например, утверждать, что плательщики ЕН дискриминированы по отношению к плательщикам налога на прибыль, так как последние единый налог не уплачивают.
Кроме того, обратите внимание, что плательщики налога на прибыль “дискриминированы” здесь также и в отношении обычных физлиц (в том числе выступающих в качестве СПД), которые этот налог с доходов нерезидентов уже наверняка удерживать не обязаны, ибо определение термина “резиденты” из Закона физических лин точно не охватывает. Так что ничего “из ряда вон” здесь нет. Обычная “налоговая” ситуация: каждому - свое.
А потому-то и не стоит стричь всех под одну гребенку.
Подведем итоги.
Если наши аргументы вас не убедили и/или вы не готовы сильно ссориться с вашими “местными”, то можно попытаться уйти от данного налога, несколько усовершенствовав схему работы с нерезидентом. То есть вместо ЮРЕНа поставить, например, ЧПЕНа или простое физлицо-СПД, которые наверняка налог с нерезидентов удерживать не обязаны****. Еще можно, слегка напрягшись, переделать ваш договор с нерезидентом таким образом, чтобы в нем фигурировало не роялти, а предоставление более “заурядных” услуг, которые попадают в исключения в соответствии с п/п. 13.1“й” Закона и с которых налог с доходов нерезидентов точно никто удерживать не должен.*****
В этом случае, правда, “накроется” необложение по НДС (предусмотренное для роялти в п/п. 3.2.7 Закона об НДС), однако этот факт плательщика НДС не особо расстроит, так как в конечном счете НО и НК со стоимости услуг нерезидента дадут нулевой результат (а не плательщик, например ЮРЕН-“10 %-ник”, может вообще эту проблему не брать в голову, если общая годовая стоимость таких услуг не превысит 300 000 грн). Но ведь чем-то придется пожертвовать, а временное (однопериодное) авансирование бюджета НДСом все равно лучше, чем безвозвратная потеря в виде налога с доходов нерезидентов.
Кстати, если вы собираетесь-таки этот налог удерживать, обратите внимание, во-первых, на то, что упомянутое Соглашение между Украиной и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доход и имущество (см. п. 2 его ст. 12) предусматривает сниженную (5 %-ную) ставку для роялти только в том случае, если ваш нерезидент является фактическим собственником роялти, а во-вторых (при соблюдении “во-первых”!) - не забудьте запастись надлежащим образом оформленной справкой “о резидентстве” вашего контрагента.
___________________________
* А именно:
“Резиденты - юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности Украины, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т. п.), созданные и осуществляющие свою деятельность в соответствии с законодательством Украины, с местонахождением на ее территории”.
** См., например: Липинский Д. А. Проблемы юридической ответственности / Под ред. Р. Л. Хачаурова.- СПб.: Юридический центр Пресс, 2003.- С. 15.
*** В нашем случае можно прибегнуть еще и к такому (достаточно формальному) аргументу: к норме п. 16.13 привлечь норму п. 16.14, устанавливающую что “уплата налога иными, нежели плательщик налога, лицами не разрешается”, а поскольку ЮРЕН - не плательщик, то с него нельзя и налог с доходов нерезидентов требовать.
**** Справедливости ради отметим, что ранее встречались любители безосновательно пофискалить.
***** Безусловно, просто сделать запись в договоре будет мало, важно такие услуги практически “оформить” так, чтобы проверяющие впоследствии не могли трактовать платежи за них как роялти и “награждать” вас налогом с доходов нерезидентов.
“Бухгалтер” № 7, февраль (III) 2007 г.
Подписной индекс 74201